בתי המשפט

פסק דין

המערער פתח ההליך שבפני בתחילה, בדרך של המרצת פתיחה (הפ 757/05), בה נתבקש בית המשפט להצהיר כי המערער זכאי לפטור ממס הכנסה בגין מענק פרישה מוקדמת שקיבל ממעבידו, בהתאם להוראות סעיפים 8(ג)(3) ו 9(5) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), תשכ"א-1961 (להלן- הפקודה), בגין כל חלק מן המענק שנפרס בשנות הפריסה כפי שיובהר להלן. כן נתבקש כי יוחזר למערער המס שנוכה מהמענק שקיבל, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית. ביום 15.1.2006 הושג הסדר דיוני בין הצדדים אשר קיבל תוקף של החלטה בידי כב' השופט בנימיני. על פי הסדר זה, הועבר ההליך לפסים של ערעור מס הכנסה באשר לשנת המס 2005, בהתאם להוראת סעיף 160(ג) לפקודה, בלא שתועלה כלפי המערער טענת איחור במועד. כן הוסכם, לאור העדרה של מחלוקת עובדתית, כי פסק הדין יינתן על יסוד כתבי הטענות וסיכומים בכתב שיוגשו על ידי הצדדים. לימים הוגשה בקשה מוסכמת נוספת, בדבר תיקון נימוקי הערעור באופן שתתווסף הטענה כי מענק פרישה איננו בגדר הכנסת עבודה, אלא מענק הוני מיגיעה אישית, ששעורי המס עליו מוגבלים לשיעורי המס החלים על רווח הון. בקשת התיקון אושרה בהחלטה מיום 26.6.2006.

עיקר המחלוקת

לטענת המערער כאמור, זכאי הוא כי הפטור מכוח סעיף 9(5) יוחל לגביו בכל אחת משנות הפריסה, כאילו נתקבלה ההכנסה ממענק הפרישה, החלק השישי הימנה, בכל אחת משנות הפריסה. באופן זה הוא זכאי ליהנות בכל שנה מתקרת הפטור לנכה בגין הכנסה מיגיעה אישית, דהיינו שש פעמים גובה תקרת הפטור השנתית. עמדת המשיב היא כי הפריסה היא טכנית ונועדה רק לצורך התחשבות בשיעורי המס והזיכויים ממנו, בעוד ההכנסה ממענק הפרישה התקבלה כולה בשנת 2005 ועל כן זכאי המערער ליהנות פעם אחת בלבד מתקרת הפטור. באשר ליתרת סכום מענק הפרישה, מבקש המערער כי יקבע כי מדובר בהכנסה שבהון שהיא הכנסה מיגיעה אישית, כאשר מקור החיוב במס של הכנסה זו אינו מצוי בסעיף 2 לפקודה וזאת בהסתמך על ע"א 506/71 חפץ נ. פקיד שומה חיפה, פ"ד כז(1) 212 וע"א 604/73 פרמה שרפ בע"מ נ. פקיד שומה חיפה, פ"ד כח(2) 342 ולאחרונה עמ"ה 568/04 (ב"ש) כבלי ציון מפעלים מאוחדים בע"מ נ. פקיד שומה אילת, מיסים כ/1, ה-19. המשיב חולק על עמדתו זו של המערער ורואה במענק הפרישה הכנסה שבפירות. מכאן הערעור.

העובדות הנדרשות

המערער הוא תושב ישראל כבן 62. המערער עבד כשכיר בבנק דיסקונט לישראל (להלן- המעביד) החל מיום 1.11.1960 וכלה ביום 31.5.2005, סה"כ 44 שנים ושלשה חודשים. בעקבות השתלת לב שנאלץ המערער לעבור ועל סמך מסקנות ועדה רפואית שבחנה את מצבו, קבע המשיב, כי יש למערער נכות רפואית צמיתה של 100% וזאת החל מיום 21.4.1993. ממועד זה זכאי הוא לפטור ממס הכנסה מיגיעה אישית כקבוע בסעיף 9(5) לפקודה. בשל מצבו הבריאותי ומאחר שנותרו מספר שנים עד לפרישתו של המערער מעבודתו בגיל 67, הגיע הוא להסכמה עם המעביד, להקדים את פרישתו. בגין הפרישה המוקדמת קיבל המערער מענק פרישה מוגדל בסך 3,670,000 ₪ כטענת המערער או בסך 3,641,093 ₪ כטענת המשיב (להלן- מענק הפרישה) וזאת ביום 31.1.2005. משכורתו הרגילה האחרונה של המערער לצורך חישוב המענק הייתה 37,154₪. המערער פנה למשיב בבקשה לחשב את המס החל על ההכנסה ממענק הפרישה בדרך של פריסת ההכנסה ל 6 השנים הבאות, החל מהשנה בה פרש, בהתאם לסמכות המנהל הקבועה בסעיף 8(ג)(3) לפקודה. ביום 3.2.2005 אושרה בקשת המערער לעריכת פריסה קדימה לשש שנות מס החל משנת 2005 וכלה בשנת 2010.

המשיב חישב את הסכום החייב במס באופן שהוענק למערער פטור מענק פרישה, לפי סעיף 9(7א)(א)(2) לפקודה ופטור לנכה 100% לפי סעיף 9(5) לפקודה, על פי תקרות הפטור הקובעות למועד תשלום מענק הפרישה, כדלקמן:

סה"כ מענק פרישה שהתקבל בשנת 2005: 3,641,093 ₪.

(1) (1) פיצויים פטורים עפ"י סעיף 9(7א)(א)(2) לפקודה עד לתקרה של 9,980 ₪ לחודש בשנה דהיינו (44+3/12) X 9,980 ₪ = 441,615 ₪.

(2) (2) יתרת תקרת הפטור השנתי לו זכאי המערער לפי סעיף 9(5)(א) כאשר הפטור השנתי המכסימלי בגין הכנסה מיגיעה אישית עמד על 496,800 ₪, בניכוי סכומי הכנסה מיגיעה אישית שכבר הוענק להם פטור ממס לפי סעיף זה באותה שנה, בסך כולל של 15,763 ₪. ובסה"כ פטור על סכום של 481,037 ₪.

(3) (3) סכום שנקבע כי אינו זכאי לפטור עמד אם כן על היתרה (מענק פרישה פחות סכומי הפטור) של 2,718,441 ₪.

בהמשך לפניית המערער ולהסכמת המשיב, בוצעה פריסה ל 6 שנים עפ"י סעיף 8(ג)(3) לפקודה באופן שהמשיב ראה שישית מהסכום הלא פטור, דהיינו את הסכום של 453,073 ₪ , לעניין חישוב סכום המס, כלשון סעיף 8(ג) לפקודה כמיוחס לשנות המס 2005 עד 2010 ועד בכלל. בהמשך להוראות סעיף קטן (3) לסעיף האמור, נתבקשה, כתנאי לפריסה, מקדמה בשיעור של 33% לכל שנה, כאילו החלק השישי מסכום מענק הפרישה הבלתי פטור- הכנסת המערער מפריסת מענק הפרישה, הוא הכנסתו היחידה של המערער בשנות המס נשואות הפריסה ובסך הכול 33% X 453,073 ₪ X 6 שנות פריסה = 897,090 ₪.

טענות הצדדים

המערער פותח את טיעוניו בהצגת טענה כי למשיב מסורת ארוכה בניסיונו לצמצם זכויות הנכים, בלא הצלחה יתרה בשל התערבות בתי המשפט (ע"א 896/90 פקיד שומה חיפה נ. הלוי יהושע, מיסים ט/4, ה-1; ע"א 833/87 יורשי המנוח טבר רגא עודה ז"ל נ. פקיד שומה נצרת, מיסים ד/6, ה-7; עמ"ה 1143/00 מזרחי אלברט נ. פקיד שומה תל אביב 5, מיסים טז/ 4, ה-27; ע"א 4325/96 חלפון יהושע נ. פקיד שומה חדרה, מיסים יא/5, ה-21).

ב"כ המערער מפנה אל החלטת ועדת פסיקה של נציבות מס הכנסה (עדכון מס' 7) בה נקבע כי אותם כללים שנקבעו בפריסה לאחור יחולו לגבי הפריסה קדימה. משכך אין מקום לאבחנה שעושה המשיב בין פריסה קדימה של מענק שהתקבל עקב פרישה או מוות לבין היוון קצבה: בעוד שבנוגע למענק פרישה, הפריסה היא טכנית בלבד הרי בהיוון קצבה ניתן לראות את אירוע המס, כאירוע במועד ייחוס ההכנסה מכוח הפריסה. המערער, כאמור, חולק על עמדה זו. לדידו הגם שמועד קבלת התשלום הוא מועד אירוע המס, כיוון המחוקק בסעיף 8 לפקודה כי לשם חישוב סכום המס החב בו הנישום, יש לייחס את החלק הנפרס לשנות הפריסה ובהתאם לכך לקבוע את המס, על כל הנובע מכך לרבות הפטורים להם הוא זכאי. אילו רצה המחוקק לקבוע סייגים לגבי הפטורים בפריסה על פי סעיף 8 לפקודה, היה עושה זאת בלשון מפורשת, למשל כפי שנקט בסעיף 48ב(א) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן-חוק מיסוי מקרקעין), בו נקבע כי: "לעניין שיעורי המס והזיכויים ממנו, יראו את השבח, כפי שנקבע לעניין חוק זה, כחלק מההכנסה החייבת במס בשנת המס שבה נעשתה המכירה...". המערער מפנה אל ע"א 731/79 מנהל מס שבח נ. קנדה ישראל דבלופמנט לימיטד, פ"ד לד(4) 785 הקובע כי "לעניין זה בלבד", קרי לצרכי שיעורי המס והזיכויים ממנו, מתייחס סעיף 48ב(א) הנ"ל (עוד ראו עמ"ש 1499/90 צבי שנל נ. מנהל מס שבח אזור רחובות,מיסים ו/3, ה-30).

בדומה, טוען המערער, בפריסת יתרת תמורה החבה במס רווח הון שבסעיף 91(ה) לפקודה, נקט המחוקק בלשון מפורשת אשר הורתה כי חישוב המס יעשה בהתחשב בשיעורי המס וביתרת נקודות הזיכוי להן זכאי הנישום בכל אחת משנות המס שבפריסה. כך, במובדל מהלשון שנקט בה בסעיף 8 לפקודה והיא "לעניין חישוב סכום המס". משמע כי סעיף 8(ג)(3) לפקודה קובע הוראות פריסה רחבות, כלשון ב"כ המערער המלומד, ולא מצומצמות. על כן, לצורך חישוב סכום המס יש לקבוע מה סוג ההכנסה תחילה והאם ניתן לגביה פטור או זיכוי. סעיף 8(ג) דן ב"הכנסות" במובדל מ"הכנסה חייבת". גם בכך רואה המערער תימוכין, לגישתו.

מטרת הוראות הפריסה, אליבא המערער, היא לאפשר לנישום ליהנות ממיסוי הכנסתו ממענק פרישה כאילו קיבל אותה בגין שנות העבודה הבאות ובכך למנוע עיוות במיסוי מלא מענק הפרישה במועד קבלתו, כאילו כולו התקבל בגין אותה שנה, הואיל ובסיס מזומן הוא הבסיס החל על נישומים שכירים בקשר עם משכורתם. מילולית ותכליתית המחוקק לא התכוון לצמצם את הפריסה שלא יחול עליה הפטור לנכה, הן באשר לפריסה לאחור והן באשר לפריסה קדימה.

במקרה דנן מענק הפרישה הוא היוון הכנסותיו העתידיות של המערער, אשר בחר שלא להמשיך לעבוד בשל מצבו הרפואי והגיע להבנות עם המעביד כי שכרו העתידי יהוון. משכך אין להפלות בין מצב זה לבין מצב, תיאורטי, שבו היה מגיע להבנות עם המעביד כי עד למועד פרישתו שלא בדרך של פרישה מוקדמת, היה מקבל מדי שנה תקבול בגין שכרו השנתי. במצב אחרון זה, לא הייתה יכולה להיות מחלוקת כי המערער היה זכאי לפטור כנכה בגובה התקרה, מדי שנה. פיצוי בגין פרישה מוקדמת כמוהו כהיוון קצבה. עמדת המשיב, כך המערער, יוצרת אפליה בין נישום הממשיך לקבל את שכרו במשך 6 שנים ונהנה מפטור לנכה לעומת מי ששכרו משולם בדרך של היוונו למועד הפרישה, כאשר על פי עמדת המשיב, יזכה לפטור רק באותה שנה, בגובה התקרה הקבועה בפקודה.

לבסוף טוען המערער כי יתרת המענק הבלתי פטור, חבה במס בשיעור החל בשנות הפריסה, על רווח הון. מקור החיוב של יתרת מענק הפרישה לאחר ניכוי הסכום הפטור בגובה התקרה, הוא סעיף 9(7א) לפקודה בהמשך להלכות חפץ ופרמה שרפ דלעיל. אם כך, לאור לשון סעיף 89(ג) הקובע כי "ריווח ממכירת נכס העשוי להתחייב במס הן לפי הפרק הראשון לחלק ב' והן לפי חלק זה , חלק ה1 או חלק ה3, יראוהו כחייב במס לפי הפרק הראשון לחלק ב בלבד...", הרי שבהתנגשות שבין חלק ה' (ההוני) לבין חלק ג' שבו נכלל סעיף 9 , החיוב יהיה הוני. משכך, הסעיף הקובע לעניין שיעורי המס הוא סעיף 91 לפקודה ולא סעיף 121.

המשיב רואה את אירוע המס בשנת קבלת ההכנסה, היא מענק הפרישה. אין בפריסה משום העתקת ההכנסה, על כל המשתמע מכך לצורך חישוב הפטורים. למעשה הפריסה היא פיקציה משפטית או טכניקת חישוב בלבד שכל מטרתה למתן את שיעור המס שיחול על הכנסה שנתקבלה בסכום חד בשל שיעורי המס הפרוגרסיביים. לפיכך זכאי המערער ליהנות מהפטור לנכה לפי סעיף 9(5) פעם אחת בלבד בשנה שבה נתקבל מענק הפרישה. המשיב מפנה אף הוא ללשון סעיף 8(ג) :"יראו את הכנסותיו...כאילו נתקבלו כאמור לצידן...", המעידה כי המדובר בפיקציה בלבד, מסגרת לחישוב אריתמטי ותו לא. הפטור ממס נוגע לקביעת ההכנסה החייבת בעוד חישוב המס, כלשון סעיף 8(ג), הרי הוא שלב מאוחר לכך. בחינת נוסח סעיף 8(ג) לאור נוסח סעיף 91(ה) לפקודה הדן בחישוב המס בעת ביצוע פריסה של יתרת תמורה החבה ברווח הון, וסעיף 48א(ה)(1) בחוק מיסוי מקרקעין, מובילה למסקנה כי הפריסה היא כלי טכני בלבד אשר תכליתו לאפשר למתן במישור שיעורי המס והזיכויים בלבד, את החבות במס בשל התקבול החד פעמי. פרשנות שונה תוביל לחוסר הרמוניה בין מעשי החקיקה, בין הסעיפים, בעוד תכליתם אחת היא. תכלית הפריסה הובהרה, כך המשיב, בתיקונים מספר 115 ו 145 לפקודה לסעיף 91(ה) כדלקמן: "חישוב המס ייעשה בהתחשב בשיעור המס הקבוע בסעיף קטן (ב), ולעניין מס שבח- בהתחשב בשיעור המס הקבוע בסעיף 48א(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, וכן בהתחשב בשיעורי המס החלים על כלל הכנסתו החייבת של הנישום, וביתרת נקודות הזיכוי שזכאי להן הנישום בכל אחת משנות המס בתקופה האמורה;" . נוסח דומה נכלל בסעיף 48א(ה)(1) לחוק מיסוי מקרקעין לאחר תיקונו. ב"כ המשיב מפנה לפסק הדין בעניין בידרמן (עמ"ה 16/94 בידרמן נ. פשמ"ג, מיסים ט/2, ה-124), אשר ניתן קודם לתיקוני סעיפים הפריסה האמורים, שעה שנוסחם היה דומה לסעיף 8(ג). שם נקבע כי הפריסה שנדונה שם, לעניין יתרת התמורה החייבת במס רווח הון, היא הוראה הנוגעת לחישוב המס בלבד, אולם הנישום חייב במס בשנה שבה הופק רווח ההון, ללא קשר לביזור.

עוד טוען המשיב כי הוראת הפריסה דומה במהותה להוראה הקבועה בסעיף 48ב לחוק מיסוי מקרקעין ובאותו אופן יש לפרשה. דהיינו כי יש לראות את חלק ההכנסה הפרוס והמיוחס בשנה אליה יוחס, כחלק מההכנסה החייבת במס הכנסה רק לצורך שיעורי המס והזיכויים ממנו וראו ע"א 5246/91 גיבור סברינה מפעל טקסטיל בע"מ נ. פקיד שומה למפעלים גדולים, מיסים ח/4, ה-73 וכן עמ"ש 1499/90 צבי שנל נ. מנהל מס שבח רחובות, מיסים ו/3, ה-192. כאשר המחוקק מבקש להעתיק את ההכנסה הוא אומר זאת במפורש, למשל סעיף 8ב לפקודה או סעיף 8ג. לשון "יחושב המס", הכוונה לחישוב טכני גרידא כפי שמופיע ומתבקש מלשון סעיף 126(ד) לפקודה למשל: "בחישוב המס החל על פי סעיף קטן (ג), יינתן זיכוי מהמס בגובה...ושיעור המס הכולל שיחול...לא יעלה על 36%". כך גם סעיפים 34, 40א, 40ב, 41 לפקודה. כאשר למחוקק הייתה כוונה אחרת, עושה הוא שימוש במונח "הכנסה חייבת" או הכנסה "שיראוה לעניין הפקודה" קרי לכל דבר ועניין וראו למשל סעיף 65 לפקודה לעניין חישוב מאוחד.

המשיב מטעים כי המשותף לכל ההכנסות שפריסתן מתאפשרת היא, כי הן הצטברו לזכות הנישום על פני מספר שנים והועברו בבת אחת לידיו. במקרה של מענק פרישה, העובד והמעביד מפרישים את הכספים במהלך שנות העבודה, מבלי שאילו ימוסו והמענק מתקבל אצל העובד בהתרחש אירוע מזכה, בפרישה או במוות. עם קבלת המענק מוצא עצמו הנישום, בשל שיטת שיעורי המס הפרוגרסיבית, מגיע אל מדרגות מס שלא היה מגיע אליהן לו היה מתחייב במס במשך השנים בהן הצטברה ההכנסה. הרווח נצבר ונדחס ובמועד החבות מתקבל רווח בסכום גבוה. הפריסה, תכליתה לנטרל את אפקט הדחיסה האמור, דהיינו מיתון שיעור המס השולי. הפסיקה והספרות, כך ב"כ המשיב המלומדת, אימצו תכלית זו. משכך, יש לפרש את סעיף הפריסה האמור רק בהקשר של שיעורי המס. מענק הפרישה ניתן בשל הפרישה וניתוק יחסי עובד-מעביד, בדומה לפיצויי פיטורין. לפיכך יש לראות את ההכנסה ממענק הפרישה כהכנסה שהופקה במועד הפרישה ואין לראותה כמיוחסת לשנים הבאות לאחר הפרישה. מענק הפרישה אינו היוון של הכנסות עתידיות. המענק פניו לעבר, ולא לעתיד והוא מתגבש בעת הפרישה. המערער לא תמך בראיות כי המענק ששולם לו מהווה היוון הכנסות עתידיות. אין לדבר על אפליה בין נכה הממשיך לעבוד ולהשתכר או לקבל קצבה המוגדרת כהכנסה מיגיעה אישית לבין נכה המקבל מענק פרישה המהווה הכנסה בידיו בשנת המס שבה נתקבלה ועל כן יוכל לתבוע פטור בגובה תקרת הפטור, רק בשנה זו.

באשר לטענה כי מענק הפרישה הוא הכנסה שבהון, משיבה ב"כ המשיב , כי פסקי הדין חפץ ופרמה שרפ, אשר הובאו על ידי ב"כ המערער, קבעו מפורשות כי המדובר בהכנסה שבפירות. קביעת מקור החיוב, שלא בסעיף 2 לפקודה אלא בסעיף הפטור, לגבי הסכום העולה על תקרת הפטור, הרי שאין בה לשנות אותה קביעה או את מהותה של ההכנסה שהיא פירותית באופייה. לחלופין, אם תתקבל עמדת המערער כי המדובר בנכס הון הרי שזה נצבר במהלך שנות עבודתו של המערער ועל כן שיעורי מס רווח הון צריכים שיקבעו בהתאם לסעיף 91(ב1), בשיטה הליניארית.

דיון

סעיף 9(5)(א)לפקודה:

"פטורים ממס:" (סעיף 9 רישא)

...

"הכנסה מיגיעה אישית של עיוור או של נכה שנקבעה לו נכות של 100%, או נכות של 90% לפחות מחמת שלקה באיברים שונים והאחוז האמור הוא תוצאה של חישוב מיוחד של הליקוי באיברים השונים שבלעדיו היה נקבע אחוז הנכות של 100% לפחות, כמפורט להלן:

(1) (1) נקבעה נכות כאמור לתקופה של 365 או יותר-הכנסה עד לסכום של......₪.

(2) (2) נקבעה נכות כאמור לתקופה שבין 185ימים לבין 364 ימים- הכנסה עד לסכום של ......₪ "

סעיף 1 לפקודה- הגדרת "הכנסה מיגיעה אישית"

"לרבות-

...

(5) מענק שנתקבל עקב פרישה או עקב מוות;

(6) סכום המתקבל עקב היוון קיצבה מהקיצבאות האמורות בפסקאות (1) עד (4)"

(קצבאות 1-4 הן קצבה המשתלמת מאת מעביד לשעבר, קצבה המשתלמת מאת קופת גמל לקיצבה בשל עבודה או מכוח חברות בה חמש שנים לפחות, כאשר בחמש השנים שקדמו לתחילת התשלום הייתה מרבית הכנסתו החייבת מיגיעה אישית, קצבת שאירים של מי שחל עליו האמור לעיל, קיצבה חבת מס המשתלמת על ידי המוסד לביטוח לאומי).

סעיף 8 כותרתו "חלוקת הכנסות ליותר משנה אחת". מיקומו בפרק השלישי שכותרתו "תקופת השומה", לאחר הפרקים "המקור" ו- "המקום" של חלק ב' לפקודה, חלק שכותרתו "הטלת המס". פרק תקופת המס נפתח בסעיף 6 לפקודה:

"המס לכל שנת מס יוטל על הכנסתו החייבת של אדם באותה שנה"

"שנת מס" – "תקופה של שניים עשר חדשים רצופים, שתחילתה באחד בינואר ואם נקבעה תקופת שומה מיוחדת- תקופת השומה שנקבעה כאמור" –

כך על פי סעיף 1 לפקודה. סעיף 7 – כותרתו "תקופת שומה מיוחדת" . סעיף זה מסמיך את המנהל לקבוע לנישומים מסוימים תקופת שומה של שנים עשר חודשים רצופים שאינה מתחילה ב1 בינואר.

סעיף 8 (ג):

"לפי בקשת הנישום או יורשיו, יראו את ההכנסות שלהלן, לעניין חישוב סכום המס החל עליהן, כאילו נתקבלו כאמור לצידן:

(1) (1) הפרשי שכר- בשנים שאליהן הם מתייחסים, אך לא יותר משש שנות מס המסתיימות בשנה שבה נתקבלו;

(2) (2) דמי פדיון חופשה שקיבל עובד- בחלקים שנתיים שווים תוך תקופה שאינה עולה על שש שנות מס המסתיימות בשנה שבה נתקבלו, אך לא יותר משנות עבודתו;

(3) (3) הכנסה מיגיעה אישית כאמור בפסקאות (5) או (6) להגדרתה שבסעיף 1 בחלקים שנתיים שווים בשנות העבודה שבשלהן משולם המענק או בתקופה שבה נוצרה הזכות לקיצבה, לפי העניין, אך בלא יותר משש שנות המס המסתיימות בשנה שבה נתקבלו המענק או היוון הקיצבה; אולם רשאי המנהל, אם נתבקש על כך, להתיר חלוקה לתקופה אחרת לרבות לשנים הבאות, בתנאים שיקבע, לרבות תשלום מקדמה."

במודל המקובל של Schanz-Haig-Simons, מס הכנסה מוטל על הגידול בעושר בלווית הצריכה הפרטית, בין שתי נקודות זמן:

An entity’s income is defined as the increase in the entity’s economic wealth (stock of assets) between two points in time, plus the entity’s consumption in that period. Consumption includes all expenditures, except those incurred in earning or producing income. (http://www.treasury.gov.au/documents/788/RTF/Ch4.rtf)

קביעת נקודות זמן אילו היא במידה רבה שרירותית. סעיף 6 לפקודה קובע כי שתי נקודות הזמן הן בין תחילת כל שנה אזרחית וסופה. על מנת לנטרל במידת מה את השרירותיות שבקביעת תקופת המדידה, נוצרו מנגנוני מיצוע וביזור. העברת הפסדים לשנות מס מאוחרות ובשיטות מסוימות אף לשנות מס קודמות, היא צורה אחת של מיצוע. יחוס, בשיטה כזו או אחרת, של ההכנסות לשנות מס מוקדמות או מאוחרות, בין בדרך של averaging על גווניה ובין בשיטת ה proration מהווה ביזור וראו פרופ' דוד גליקסברג, מיצוע שבח המקרקעין ופריסת רווח ההון, משפטים כ"א (תשנ"א) עמ' 371. התרחשות אירוע המס, היא אם נרצה, אקסיומה שאין חולקים עליה בהקשר זה, אלא שדווקא משום שהדין מכיר באירוע, כאירוע מס המקים חבות, מובאות בשיקול הטלת המס, גורמים אחרים המצדיקים ביזור ההכנסה וזאת בדרך של קביעת תקופות שומה אחרות בקשר עם הכנסות אילו.

מיצוע או ביזור, בשיטות השונות, יפות במיוחד לאותם מקרים בהם ההתעשרות נוצרת על פני מספר שנים אולם בשל דין המס החל, לא חבה ההתעשרות במס עד למועד אירוע המס. במועד זה נוצרים לעיתים עיוותים, למשל בשיטת מס ששיעוריה פרוגרסיביים, כאשר ממוסה ההתעשרות, שהצטברה במהלך מספר שנים או שעתידה הייתה להצטבר במספר שנים לעתיד והוונה למועד אירוע המס, נשחקת הפרוגרסיביות של שיעורי המס ונמצאת רובה של ההתעשרות חבה במס מלא. מקום שהמחוקק קבע שיעורי מס פרוגרסיביים למשל מטעמים של צדק חברתי, תכלית זו תכורסם, בלא ביזור או מיצוע ההכנסה. באירועי מס היוצרים חבות מס רווח הון או שבח מקרקעין, נקל להבין את הצורך במנגנון מתקן כגון מנגנון הפריסה, הואיל והנכס מושא ההתעשרות, היה בידי הנישום כאשר ההכנסה הנוצרת בשל התרחשות אירוע המס, מגלמת בחובה התעשרות, עלית ערך הנכס, אשר נפרסה על פני השנים כאשר הנכס היה בידי הנישום. סעיף 91(ה) לפקודה וסעיף 48א(ה) לחוק מיסוי מקרקעין, מציגים מנגנון ביזור חלקי כקבוע שם. סעיפים אילו מבזרים הכנסות במישור ההוני. סעיף 8 מבזר הכנסות פירותיות: הפרשי שכר שהצטברו ולא שולמו לעובד ומשולמים בבת אחת, כך גם דמי פדיון חופשה שהזכות להם הלכה וצמחה במהלך שנות העבודה, על פי דין העבודה או ההסכם שבין העובד והמעביד. כך גם מענק פרישה או היוון קיצבה. ההנחה היא כי הזכות למענק הפרישה צמחה על פני שנות עבודתו של העובד והוא ניתן בבת אחת בעוד היוון הקיצבה משקף התעשרות עתידה לבוא, דהיינו הקיצבה אשר הייתה עתידה להיות משולמת לעובד מדי חודש, מהוונת ומתקבלת בבת אחת כאשר היא משקפת התעשרות עיתית, שהוקדמה למועד אירוע המס.

ספקטרום האפשרויות נע בין ייחוס מלא ההכנסה לשנת המס שבה נצמחה. חבות המס תחול באותה שנה גם כן. זהו מצב הדברים המקובל. אפשרות נוספת תהא יחוס מלא ההכנסה בשנת המס שבה נצמחה תוך דחיית תשלום המס או פריסתו. דחיית תשלום המס או פריסתו לא מהווה מיצוע או ביזור ההכנסה. פריסת המס פועלת לאחר קביעתו והיא אינה שיטה מיצוע או ביזור הפועלת בשלב קביעת ההכנסה החבה במס. יחוס ההכנסה, על אף שאירוע המס התרחש בתוך שנת המס, לשנות מס מאוחרות או מוקדמות לשנת אירוע המס, יהא ביזור או מיצוע של ההכנסה עצמה. יחוס ההכנסה החייבת בלבד לאחר שנקבעה בשנת המס שבה ארע אירוע המס, בלא שבשנת הייחוס יובאו בחשבון נתונים המשפיעים על קביעת ההכנסה, ידמה יותר לפריסת המס ולא לפריסת ההכנסה, בעוד שיחוס ההכנסה באחת השיטות כאמור בין בדרך של מיצוע של ממש (סכום ההכנסות הכולל בשנות הפריסה חלקי שנות הפריסה וקביעת המס בהתאם) או בדרך של יחוס חלק מההכנסה הנפרסת לשנות המס אליהן היא מיוחסת קרי, proration , יהווה ביזור של ממש אם בכל שנת יחוס יבואו בחשבון נתוני אותה שנה לשם קביעת ההכנסה. יחוס מסוג זה אם נועד להתגבר על פרוגרסיביות שיעורי המס וההקלות השנתיות אשר היו ניתנות ברגיל לו הייתה ההכנסה ממוסה מדי שנה, צריך שיביא בחשבון את כל אילו, שיעורי מס תחיליים, נקודות זיכוי וכיוצא באילו. יוער כי נושא הביזור מעלה, שלא במסגרת ערעור זה, את שאלת מועד ההכרה בהוצאה. התשובה תהא תלויה בשיטת הביזור שקבע המחוקק. ברגיל תותרנה ההוצאות על פי מצוות סעיף 17 לפקודה, ככל שהוצאו בשנת המס בקשר עם יצירת ההכנסה באותה שנה, ובהתאם לעקרון ההקבלה. האם דין זהה יחול לגבי תחולת פטורים אישיים? בהקשרו של הדיון שבערעור זה, פטור אישי קרוב יותר מבחינה פיסקאלית לנקודת זיכוי ולשיעור מס אפס מאשר להוצאה בייצור הכנסה.

בערעור זה מתחדדת השאלה מה פועלו של סעיף 8(ג)(3) לפקודה. האם ההסדר שבו קרוב יותר לפריסת המס, כעמדת המשיב, או לפריסת ההכנסה, כעמדת המערער. זכאותו של המערער לפטור עד לתקרת הפטור מדי שנת מס בגין הכנסה מיגיעה אישית היא המחדדת את הצורך בבחינת היקף הביזור. אם פועלו של סעיף 8(ג)(3) הנ"ל הוא לאחר קביעת ההכנסה בשנת אירוע המס, משמע שבשנות הייחוס (בין קדימה ובין לאחור) אין מקום להחלת הפטור מדי שנה אלא פעם אחת, במועד אירוע המס. לעומת זאת, אם פועלו של הסעיף בביזור 'אמיתי', הרי שבכל שנת יחוס רואים כאילו החלק הנפרס מן ההכנסה, התקבל באותה שנה, וזכאי הוא כי יחול לגביו הפטור, עד לתקרה באותה שנה. לשון סעיף 8(ג) "יראו את ההכנסות...לעניין חישוב סכום המס החל עליהן, כאילו נתקבלו ..." אם יושם הדגש על המלים 'יראו את ההכנסות כאילו נתקבלו' מתיישבת עם פירוש אחרון זה. המשיב שם הדגש על המלים 'לעניין חישוב סכום המס', ללמדך כי המדובר במנגנון חישובי בלבד.

הפטור שבסעיף 9(5) לפקודה עליו נסוב הדיון הוא הפטור החל על הכנסה מיגיעה אישית, שהוא בעל תקרה שנתית (סעיף הפטור אף דן בפטור מסוים בשל הכנסות אחרות אולם אין נושא זה נדרש כאן). הפטור מוענק בשל התרחשות מסוימת והיא קביעה כי הנישום הוא נכה הזכאי לפטור. המקרה שבפני הוא מקרה מובהק המאפשר בחינת שאלת פועלו של הביזור באופן נקי ואבהיר. יכולה הייתה להישמע טענה כי אם הזכות לפטור נוצרה למשל בשנת אירוע המס, קרי בשנת קבלת מענק הפרישה, הרי שפריסת ההכנסה לאחור, לשנים בהם הנישום לא היה זכאי לפטור, לא יתאפשר לנישום לעשות שימוש בפטור שטרם היה זכאי לו. אם לא כך, הענקת פטור, בשל יחוס ההכנסה לשנות מס קודמות בדרך של פריסה, פטור שהזכות לו קמה לאחר שנות מס אילו, תהווה משום הענקת פטור רטרואקטיבי החורג מתקופת הפטור שנקבעה. אולם במקרה דנן המערער היה זכאי לפטור עוד קודם לתקופת הפריסה. פרשנות הרואה בסעיף 8(ג)(3) יחוס ההכנסה כעמדת המערער, במובדל מייחוס ההכנסה החייבת (לאחר שנקבעה בשנת אירוע המס), תוביל בהכרח למסקנה כי אכן אין מקום ליתן פטור, אלא ממועד הזכאות. גם פרשנות המשיב תוביל למסקנה זו אולם מהטעם כי הפטור מוענק רק פעם אחת, בשנת המס בה אירע אירוע המס, היא השנה שבה נקבעת ההכנסה. בדומה לכך, אף אם היה הנישום זכאי לפטור בשנות הפריסה לאחור ואף ניצל את מלא תקרת הפטור בשנים אילו, לו הייתה ההכנסה נפרסת לאותן שנים, לא יכול היה הוא לנצל את הפטור מעבר לתקרה שכבר נוצלה גם בשיטת הביזור המלאה, קרי פריסת ההכנסה (במובדל מפריסת ההכנסה החייבת, ובכפוף להסתייגות דלעיל בשאלת ההכרה בהוצאות שהיא שאלה הנותרת כמצריכה דיון במקום אחר).

אלא שהמערער ביקש לפרוס ההכנסה ממענק הפרישה, קדימה, כפי שמאפשרת לשון סעיף 8(ג) לפקודה. ביקש ובקשתו אושרה בידי המשיב. המערער תבע וגם קיבל את מלא הפטור בשנות המס שקדמו לשנה בה נתקבל מענק הפרישה. עמדת המשיב מבחינה בין פריסה של מענק פרישה, אשר הזכות לקבלתו נצברה בעבר ועל כן שעה שמתבקשת פריסה בין קדימה ובין לאחור, לא יינתנו בשנות הפריסה ניכויים ופטורים אישיים בעוד שפריסה של היוון קיצבה עתידית, ניתן לראות בפריסה מעין דחייה מהותית של אירוע המס לשנות הפריסה ובהמשך לכך תחושב - תיקבע ההכנסה (במובדל מחישוב המס לגבי ההכנסה חייבת) בשנות הפריסה (ראה סעיפים 75-76 לסיכומי המשיב). אולם לשון סעיף 8(ג)(3) אינה עושה אבחנה שכזו. סעיף 8(ג)(3) כורך בכפיפה אחת הן את מענק הפרישה והן את היוון הקיצבה ומאפשר לבצע פריסה באשר לאילו הן לשנות מס קודמות והן לשנות מס קדימה. כבר עתה יאמר כי אין מקום לפרש הסעיף כאילו פועלו הוא ביזור ההכנסה החייבת אולם כאשר מדובר בפריסה קדימה של היוון קצבה יראו את פועלו כביזור הכנסה טרם קביעתה כהכנסה חייבת. כפי שיובהר, תכלית הסעיף היא ביזור שנועד לתקן את העיוות שבמיסוי ההתעשרות שמתרחשת על פני מספר שנים, בעבר או לעתיד, במועד קרות אירוע המס. קרות אירוע המס מפעיל חבות במס במצבים אילו בתוך תקופת השומה, על אף שההתעשרות עצמה התרחשה מחוץ לתקופת השומה. כללי החשבונאות והדין המסיעים בקביעת מועד ההתעשרות, במשולב עם הקביעה השרירותית באשר לתקופת השומה (שרירותית במובן מקריות מועדי בחינת ההתעשרות לצורכי מס), יוצרים לעיתים במצבים אילו, התנגשות עם תכליות אחרות. תכליות אחרות הן לדוגמה התכלית החברתית בחלוקת נטל המס הבאה לידי ביטוי באמצעות שיעורי מס פרוגרסיביים. דוגמה נוספת, התכלית חברתית בהענקת הקלות או פטורים לאוכלוסיות מסוימות ובניהם הפטור לנכה כבסעיף 9(5). לשם כך, על מנת לדלג על מסוכת תקופה השומה מבלי לפגוע בה, הוסף המנגנון המבזר שבסעיף 8 (ג)(3). הביזור נובע מהתגבשות מועד החיוב בנקודה אחת באשר להתעשרות ממושכת. אולם בהעדר הוראה מפורשת באשר לביזור, ההתייחסות לייחוס ההכנסה לשנות מס אחרות, קדימה או אחורה, אינה יכול להיות מותלית בהקשר זה בכל מקרה לגופו באשר לסיבת הביזור. רוצה לומר, הביזור נועד לפרוס את ההכנסה מהטעמים שפורטו וכפי שנראה בדברי ההסבר להצעת החוק אשר דנה בסעיף 8(ג) להלן. הסעיף מאפשר פריסה לאחור או פריסה קדימה. בכך קבע המחוקק הסדר מתקן. אין לבחון את פועלו של ההסדר בכל מקרה בנפרד. לשון הסעיף לא מורה כך. על כן אין מקום לאבחנה שבין מענק פרישה או מוות לבין היוון קיצבה. מנגנון התיקון איננו מדויק במובן זה, כפי שאינו מדויק בקשר עם הפריסה במשור ההוני , כאשר שנות הפריסה אינן בהכרח בקורלציה לשנות אחזקת הנכס לרבות הזכות במקרקעין, הנמכר.

עוד אבהיר. לפי תפיסת המשיב בדבר בחינת מהות ההכנסה הנפרסת, הרי שעל פי הגיון זה, כאשר נפרס מענק פרישה, שהזכות לו הצטברה במהלך שנות עבודת העובד אצל המעביד, בשנות המס הקודמות להענקתו, ניצל העובד את מדרגות המס ואת הזיכויים להם היה זכאי (או יכול היה לנצלם, אולם לשם ההמחשה אניח כי אילו נוצלו במלואם). האם בשל כך, אם יבקש לפרוס את מענק הפרישה קדימה, יטען כנגדו כי כבר ניצל בעבר את מדרגות המס התחיליות ואת הזיכויים בשנים בהן הצטבר המענק? סביר להניח שלא, שהרי המשיב אינו חולק כי המערער זכאי ליהנות משיעורי המס הפרוגרסיביים ומהזיכויים לשנים לבוא. משמע, המחוקק כבר בחן את טיב ההכנסה ואת העובדה כי הצטברה ההתעשרות בעבר ומומשה במועד אירוע המס או עתידה הייתה להצטבר בעתיד והוונה למועד אירוע המס, וקבע הסדר מתקן. אין מקום להתנות את ההסדר המתקן או ליישמו אלא בהתאם ללשון הסעיף מציג ההסדר, בלא צורך בבחינה נוספת באשר לקורלציה בין אופי ההתעשרות לבין התיקון.

כך גם מבחן מועד התקיים אירוע המס שמציג המשיב, כאילו שבהיוון קיצבה ניתן לראות את הפריסה כדחייה של מועד אירוע המס, אין לה מקום. המחוקק קבע הסדר של ייחוס ההכנסה, כשהוא יוצא מנקודת ההנחה, כי התרחש על פי דין ועל פי כללי החשבונאות אירוע מס, אולם הוא קובע להכנסה (מאירוע מס זה) תקופת שומה אחרת, ומיחסה לשנים אחורה או לשנים העתידות, באופן זהה. מה שחל על הפריסה לאחור הוא שחל על הפריסה קדימה.

עתה נותר לבחון את היקף הפריסה שבסעיף 8(ג)(3) האם כעמדת המערער או כעמדת המשיב.

מיקומו של סעיף 8 בפקודה, מעיד כי ענינו בתקופת שומה במובדל מהיותו קובע מועד קרות אירוע המס. המחוקק בחר לערוך הביזור בדרך של קביעת תקופות שומה ייחודיות כאשר הבסיס המתודי לתפיסה זו היא, כאמור, שרירותיות תקופת השומה הרגילה היוצרת עיוותים לעיתים כבמקרים אילו. על כן לא ייפלא כי הסדר הפריסה הוחק במסגרת הפקודה בפרק הדן בתקופת שומה. מיקום זה יש בו כדי להעיד, כעמדת המערער, כי לצורך השומה, מדובר בייחוס הכנסות לשנות מס שבפריסה על כל הנובע מכך, לרבות לעניין תקרת פטור שנתית ועוד אשוב לכך. המחוקק הסדיר בפרק זה גם את מיסוין של הכנסות מעבודה ממושכת, בסעיף 8א כשהסדר זה הוצג בשנת 1981 בהצעת החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 50), התשמ"א – 1981, הצ"ח התשמ"א 1546 עמ' 437 (סעיף 8(ג)(3) הוצג בשנת 1976).

הצעת החוק האמורה הציגה תוספת לסעיף 8 לפקודה, בדמות סעיף קטן (ה), המסמיך את נציב המס לקבוע כללים בדבר חלוקת רווח או הפסד מעבודות שמשך ביצועם עולה על שנה. לנישום, על פי ההצעה, הייתה הזכות לבחור בין דיווח על התוצאה העיסקית לפי אומדנו ולכלול אותה בהכנסתו באותה שנה ובגמר הביצוע לדווח על התוצאה העיסקית הסופית - לבין דיווח על התוצאה העיסקית בשנת המס שבה נגמרה העבודה, כאשר התוצאה תחולק על פני שנות המס שבהן בוצעה העבודה תוך תיקון השומות והמס ששולם בחסר ישא הפרשי הצמדה וריבית. דברי ההסבר להצעה זו יש בהם לכאורה תמיכה בעמדת המשיב הרואה בפריסה שבסעיף 8 כקרובה יותר לפריסת מס מאשר לפריסת הכנסה. ושם נאמר:

"בעבודות הנמשכות למעל משנה קשה מאד לקבוע את התוצאות העיסקיות כל עוד לא נסתיימה העבודה; קושי זה גדול במיוחד בתקופת אינפלציה. לעומת זה אין כל סיבה לדחות את תשלום המס עד לתום תקופת הבניה אלא אם הנישום ישלם את מחיר הדחיה וגם זאת בהתחשב בגורם האינפלציוני. משום כך ניתנת לנישום הברירה ובתנאי שהמס לא יישחק, כלומר הנישום ישלם בשל דחיית התשלום ריבית והפרשי הצמדה"

חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 54) התשמ"ב- 1982 שפורסם ביום 26.8.1982 ס"ח תשמ"ב 1061 עמ' 259, הסדיר מיסוי עבודות שמשך ביצוען עולה על שנה בהוספת סעיף

8א, את מיסוין של הכנסות מ"נכס בית" – הכנסות לפי סעיפים 2(6) ו 2 (7) לפקודה וכן הכנסות מהפרשי שער, בסעיפים 8ב ו 8ג המצויים בפקודה עד היום (נוסח סעיף 8א ידע תיקונים שאין המקום כאן לדון בהם ושאינם נוגעים למהות הדיון דכאן). ההסדרים העולים מסעיפים אילו, הם הסדרים במישור תקופת השומה וקביעת ההכנסה. דברי ההסבר שתוארו לעיל בדבר דחיית תשלום המס, והמעידים לכאורה, כי משקל הפריסה נוטה לכיוון הסדרת המס במובדל מקביעת ההכנסה, אינם ישימים לאור נוסח החוק הסופי שהתקבל. השתלשלות זו, יש בה תמיכה בעמדת המערער שעה שעולה כי המחוקק בחר בהסדרים שהם בתחום תקופת השומה על פני הסדרי דחיית תשלום מס, הסדרים המעוגנים ביסוד עקרונות המיסוי במודל המקובל.

הצעת החוק – חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 25), תשל"ז (הצ"ח 1268, י"ד בכסלו תשל"ז, 6.12.1967, עמ' 38) הציגה בסעיף 1 להצעה את הגדרת "הכנסה מיגיעה אישית- את פסקאות קטנות 5 ו 6 אשר הובאו לעיל בעמ' 9 . בדברי ההסבר נאמר:

" בשל הכנסה מיגיעה אישית מעניקה הפקודה מספר הקלות: שיעור מס התחלתי נמוך של 25% (במקום 35% על הכנסות אחרות), זיכוי נוסף לנישום שהכנסתו כוללת את הכנסת אשתו מיגיעה אישית, ומתן זכות לחישוב נפרד לאישה לגבי הכנסתה מיגיעתה האישית. מוצע לכלול בהגדרה שני סוגי הכנסה שמקורם למעשה ביגיעה אישית ומן הראוי שיחולו עליהם ההוראות האמורות: מענק שנתקבל עקב פרישה או מוות וסכום המתקבל עקב היוון קיצבה שרואים אותה כהכנסה מיגיעה אישית."

תיקון זה גם הציג את תיקון סעיף 8 לפקודה על ידי הוספת סעיף קטן (ג):

סעיף 3 (לתיקון) הציעה:

"בסעיף 8 לפקודה-

(1) (1) סעיף קטן (ג) יסומן (ד) ולפניו יבוא:

'(ג) לפי בקשת הנישום או יורשיו, יראו את ההכנסות שלהלן, לעניין חישוב סכום המס החל עליהן, כאילו קיבל אותן הנישום כאמור לצידן:

(1) (1) הפרשי שכר- בשנים שאליהן הם מתייחסים;

(2) (2) דמי פדיון חופשה שקיבל עובד – בחלקים שנתיים שווים תוך תקופה שאינה עולה על שש שנות מס המסתיימות בשנה שבה נתקבלו, אך לא יותר משנות עבודתו;

(3) (3) הכנסה מיגיעה אישית כאמור בפסקאות (5) או (6) להגדרתה שבסעיף 1 – בחלקים שנתיים שווים בשנות העבודה שבשלהן משולם המענק או בתקופה שבה נוצרה הזכות לקיצבה, לפי העניין, אך בלא יותר משש שנות המס המסתיימות בשנה שבה נתקבלו המענק או הקיצבה; אולם רשאי הנציב, אם נתבקש על כך, להתיר חלוקה לתקופה אחרת, בתנאים שיקבע, לרבות תשלום מקדמה";

(2) (2) ..."

וכך נאמר בדברי ההסבר לסעיף זה להצעת החוק:

"הכנסות מדמי מפתח, מפרמיה דומה או ממכירת פטנט, מדגם או זכות יוצרים- סעיף 8 לפקודה מאפשר לייחס אותן למספר שנים. נקודת המוצא של סעיף זה היא שהכנסות אלו נוצרו למעשה במשך תקופה של מספר שנים ומשום כך לא יהא נכון להחיל עליהן מס כאילו נוצרו בשנה אחת.

הפרשי שכר או פדיון חופשה, מענק הון שנתקבל עקב פרישה או מוות, והיוון קיצבה – אף הן הכנסות המתייחסות למספר שנים, ומשום כך מוצע שיאה אפשר לפרוס גם אותן.

כן מוצע שבמקרים שבהם יש אפשרות של פריסה קדימה, יהא הנציב רשאי להתנות פריסה כזאת בתשלום מקדמה ;...."

יוער כי הצעת החוק תוקנה קודם קבלתה באופן שהוגבלה התקופה שבסעיף קטן (1) בנוגע להפרשי שכר לשש שנות פריסה מיום קבלת ההפרשים וכן נאמר במפורש בסעיף קטן (3) כי ניתן לייחס ההכנסה קדימה.

בהצעת חוק זו הוצג גם תיקון לסעיף 9 פיסקה קטנה (5) הדנה בפטור להכנסה מיגיעה אישית של עיוור ושל נכה שאיבד 100% מכושר עבודתו, כאשר דברי ההסבר מבהירים כדלהלן:

"הוראה זו נועדה לעודד נכים לשיקומם העצמי ...".(מכאן דנים דברי ההסבר בתקרת הפטור להכנסה שלא מיגיעה אישית ומבהירים שאין מקום להגביל הפטור אך להכנסה מיגיעה אישית ומוצג פטור, בעל תקרה שונה, להכנסות שאינן מיגיעה אישית).

לכאורה, דברי ההסבר יש בהם לתמוך בעמדת המשיב במובן זה שתכלית הפטור לנכה בשל הכנסה מיגיעה אישית היא שיקומו העצמי בדרך השאת הכנסה מיגיעה אישית. מענק הפרישה משקף ניתוקו של העובד ממעגל העבודה והענקת הפטור בכל שנות פריסה, אינה מתיישבת עם תכלית הפטור. על פי הגיון פנימי זה, אין מקום להעניק הפטור למענק הפרישה ולו פעם אחת . מחוקק הפקודה הגדיר את מענק הפרישה כהכנסה מיגיעה אישית והוא שקבע כי מענק זה הוא בר פריסה. עצם הפריסה אינה פוגמת בהגדרת המענק כהכנסה מיגיעה אישית. פרוש מצמצם לתחולת הפטור, אינו בהכרח הפירוש המשקף את תכלית הפטור. מקריאת מכלול הוראות הפקודה כמו גם את הצעת החוק המתקן, דומה כי לו ביקש המחוקק לצמצם את תחולת הפטור , היה עושה זאת במפורש.

המחוקק בעת ובעונה אחת טיפל במסגרת תיקון 25 לפקודה, בהרחבת הגדרת הכנסה מיגיעה אישית, קבע כי הכנסה שכזו שהיא מענק פרישה או מוות, ניתן לייחסה לשש שנות מס לאחור או לשנים עתידות לבוא וכן טיפל בפטור לנכה 100% כשהוא חוזר ומדגיש את התכלית שביסוד פטור זה. אין בהצעת החוק ובדברי ההסבר, כל אמירה המגבילה את ייחוס ההכנסה באופן שלא יחול לגביה הפטור לנכה. דברי ההסבר יש בהם כדי ללמד כי המחוקק נתכוון לביזור ההכנסה שלא כפרשנות המשיב. למשל, המחוקק מאפשר יחוס הכנסה הנובעת מהפרשי שכר, לשנות העבודה שבהן נוצרה הזכות לשכר(סעיף 8(ג)(1)). האם נתכוון התיקון כי אם לא מוצתה תקרת הפטור להכנסה מיגיעה אישית של נכה הזכאי לפטור, יהא הוא מנוע לנצל את הפטור בשנים להן הוא זכאי להפרשי שכר? פירוש זה אינו מתקבל על הדעת ומנוגד לתכלית הפטור ולתכלית הביזור. כך גם באשר לתקבול שהוא פדיון דמי חופשה (סעיף 8(ג)(2)). לשון סעיף 8(ג)(3) מתיישבת עם פריסה מלאה במובנה הרחב של ייחוס ההכנסה לשנות המס אליהן מיוחסת ההכנסה ולא לפירוש המטה את הפריסה לכיוון פריסת המס. דהיינו הוראת פריסה שאין בלשונה מגבלה מפורשת, מכילה בחובה מעצם טיבה, ייחוס הגם לכאורי, של ההכנסה הנפרסת על כל הנובע מכך.

המשיב מבקש לקרא את סעיף 8(ג)(3) לפקודה כלשון סעיפים הפריסה בפרק ה' לה בנוגע לרווח הון ושבח מקרקעין בחוק מיסוי מקרקעין, אולם לשון הסעיף סובלת היא אף את פרשנותו של המערער, כפי שהראנו לעיל. מחד בכל המקרים מדובר בהתעשרות שצמחה על פני שנים ו"נדחסה" למועד אירוע המס כלשון המלומד פרופ' גליקסברג (שם), אלא שסעיף 8(ג)(3) דן בהכנסות שבפירות בעוד סעיף 91(ה) לפקודה וסעיף 48א(ה) לחוק מיסוי מקרקעין מטפלים בהתעשרות הנובעת ממימוש נכסי הון, נכסים שבשל עליית ערכם בהיותם בידי הנישום, עלית ערך שלא מוסתה מדי שנה, צמח רווח ההון או שבח המקרקעין. מענק הפרישה סווג כהכנסה פירותית, הגם שלא כהכנסת עבודה לצורך שאלת הניכוי במקור וראו ע"א 128/06 כבלי ציון מפעלים מאוחדים בע"מ נ. פקיד שומה אילת, פסק דין מיום 26.4.2007 (www.nevo.co.il). זכויות העובד למענק פרישה אמנם צמחו ככל שהתמיד העובד במקום עבודתו אולם האם זכות זו כ "נכס" שבידי הנישום? למשל יתכן שיפקעו יחסי העובד מעביד בנסיבות שאינן מזכות במענק. למצער המדובר בנכס מותלה בהתקיימות נסיבות פרישה מזכות מענק, ועל כן סוגיה צריכת עיון היא האם על פי המודל של SHS אכן התרחשה התעשרות כדוגמת עלית ערך נכס ההון לרבות הזכות במקרקעין שמיסויה נדחה עד למימוש הנכס. משעה שקמה הזכות למענק הפרישה, הרי שהמענק יכול שיבטא הן את הזכויות שנצברו בעבר ושופעלו, או קמו ונהיו עם אירוע הפרישה. לעיתים מבטא מענק הפרישה תקבול הוקרה, הגם שהזכות לו נוצרה במהלך שנות העבודה, כך גם לעיתים גלום בו אלמנט של תשלום הסתגלות. דומה כי מטעמים אילו קבע בית המשפט העליון בעניין כבלי ציון דלעיל כי:

"בשולי הדברים נציין, כי לשאלה העקרונית שעניינה סיווג מענקי פרישה כ'הכנסת עבודה" יש פנים שונות...הדברים באים לידי ביטוי גם בתיקוני חקיקה שונים המשקפים את התפיסה כי 'הכנסת עבודה' לפי סעיפים 1 ו 2(2) לפקודת מס הכנסה אינה כוללת את מענק הפרישה (ראו למשל סעיף 4(ב) לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975, כפי שתוקן בסעיף 21(א)(2) לחוק המדיניות הכלכלית לשנת הכספים 2005(תיקוני חקיקה), התשס"ה-2005; סעיף 164 לפקודת מס הכנסה, כפי שתוקן בסעיף 29 לחוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 21), התשל"ה-1975; ראו גם סעיף 125א לפקודת מס הכנסה)."

מכל מקום, יש מקום לאבחן בין ההסדר המתקן בביזור הכנסה הונית לעומת ביזור הכנסה פירותית. מקובלת עלי עמדת ב"כ המערער כי שעה שהמחוקק ביקש לקבוע הסדר ביזור צר, נקט הוא בלשון מפורשת בסעיף 91(ה) לפקודה ובסעיף 48א(ה) לחוק מיסוי מקרקעין. לשון סעיף 8(ג)(3) שונה היא. לשון הסעיף מסתברת יותר עם פרשנות המערער מאשר עם פירוש המשיב. כך גם מבחינת תכלית הביזור, כאשר גישה פרשנית נכונה צריכה ליתן למנגנון התיקון, מנגנון הביזור, את המשמעות הרחבה שלו. אחרת אין המדובר בביזור הכנסה אלא בשעטנז בעל גוון של פריסת מס. סעיפים קטנים (1) ו (2) לסעיף 8(ג) אינם יכולים להתפרש כאילו אין הפטור לנכה חל לגביהם. מכאן שאף סעיף קטן (3), יחול לגביו הפטור. דברי ההסבר להצעת החוק, מבהירים במפורש כי תכלית הסעיף היא פריסת ההכנסה בהיות הפריסה מנגנון מתקן. למצער לשון הסעיף סובלת היא הן את פירוש המשיב והן את פירוש המערער, ובהמשך להלכת חצור (ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט (2), 70). הרי שהפירוש המקל עם הנישום הוא הפירוש שיאמץ בית המשפט, מה גם שלדידי פירושו של המערער, מתיישב עם תכלית הסעיף ביצירת מנגנון מתקן להצטברות ההתעשרות. בהקשר זה, כפי שהערתי לעיל, ויודגש, בהקשר זה, פטור ממס עד לתקרת הכנסה מסוימת, קרוב למדרגת מס אפס במהותו, עד לאותה תקרה. כשמבקש המחוקק לבזר את ההכנסה על מנת לאפשר לנישום ליהנות מפרוגרסיביות מדרגות המס, הרי שאין לחסום דווקא את מי שהוכר כנכה 100% לצורך סעיף 9(5) שלא יוכל ליהנות מתקרת הפטור במסגרת המנגנון המתקן, הוא מנגנון הביזור שבסעיף 8(ג)(3) לפקודה. (בעניין זה ראו את ע"א 5714/05 מנהל מס שבח רחובות נ. גני רון בע"מ , פיסקה 10 לפסק הדין www.nevo.co.il הגם ששם מדובר בזיכוי של 50% מהמס אשר נקבע כי ניתן לראותו כשיעור מס מופחת.)

מקובלת עלי עמד ב"כ המשיב המלומדת כי לא הונחה תשתית ראיתית לטענה כי מענק הפרישה משקף תקבולים עתידיים וממילא, טענה זו אינה דורשת הכרעה לאור האמור לעיל.

בהמשך להלכת כבלי ציון שיצאה מלפני בית המשפט העליון, אין עוד מקום לדון שמא מענק הפרישה הוא תקבול במשור ההון. נקבע כי מענק פרישה הגם שאינו "הכנסת עבודה" מובהקת, הרי הוא תקבול פירותי. כל שאעיר הוא כי אף אם התקבול יכול שיסווג הן כתקבול פירותי והן כתקבול הוני, הרי שרכיביו הפירותיים עולים על רכיביו ההוניים. בדברי ההסבר להצעת החוק לתיקון 25 לפקודה שהובאו דלעיל , הכללת מענק הפרישה תחת הגדרת "הכנסה מיגיעה אישית" , מיקום הסדרת פריסת מענק בסעיף 8(ג) מיד לאחר הדיון בהכנסות פירותיות מובהקות שהן גם הכנסת עבודה (הפרשי שכר ופדיון חופשה), כל אילו מחזקים ויותר מכך כי המדובר בהכנסה שבפירות או למצער כי הרכיב הפירותי, גובר. לא מצאתי לדון מעבר לכך בטענתו זו של המערער.

אשר על כן הערעור מתקבל בכל הנוגע לייחוס מענק הפרישה תוך ניצול תקרות הפטור לנכה לפי סעיף 9(5) לפקודה, כעמדת המערער. המשיב יערוך חישוב מחדש בהתאם, של הפריסה והכנסות המערער בשנות הפריסה, וככל שלא נוצלה תקרת הפטור לנכה בשנים אילו בשל הכנסות אחרות מיגיעה אישית, יושב סכום המס ששולם כמקדמה, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית כקבוע בפקודה. טענת המערער כי מענק הפרישה הינו תקבול שבהון, נדחית.

בקביעת ההוצאות אני מביא בכלל חשבון את ההסכמה הדיונית דלעיל, אליה הגיעו הצדדים. על כן ישא המשיב בהוצאות המערער בסך 1,000 ₪ ובשכר טרחת עורך דינו בסכום של 25,000 ₪ בתוספת מע"מ, בלבד, כשהכול נושא הפרשי הצמדה וריבית מהיום אלא אם יוסדר התשלום בתוך 30 יום מיום קבלת פסק הדין.

ניתן היום י"ד בסיון, תשס"ז (31 במאי 2007) שלא במעמד הצדדים

המזכירות תמציא העתקים לב"כ הצדדים

001017/06עמה052 אלטוביה מגן (תיקוני הגהה –5.6.2007)