חישוב השבח במכירת דירת מגורים שהושכרה למגורים

לאחרונה, פרסמה רשות המסים בישראל הוראת ביצוע, מס' 5/2007, (להלן –"ההוראה") הדנה בחישוב השבח במכירת דירת מגורים שהושכרה למגורים (במקרים בהם לא זכאי או לא בחר המוכר בפטור ממס). בהתאם להוראה, בעת מכירת דירת מגורים כאמור, בין היתר, יש לנכות מעלות הנכס את הוצאות הפחת שניתן היה לדרוש לצורכי מס הכנסה, אף אם לא נדרשו בפועל.

ככלל, נישום יהיה חייב במס שבח על מכירת דירת מגורים שהושכרה למגורים כאשר הוא בוחר שלא לממש זכאותו לפטור במכירת דירת מגורים מזכה או שאינו עומד בתנאי הפטור כנקבע בפרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963.

מסלול המס בו בחר הנישום (המשכיר) ^[1] להתחייב על הכנסות שכירות מהשכרת דירת מגורים יש בו כדי להשפיע על חישוב השבח, בעת מכירת דירת המגורים, כמתואר להלן: ^[2]

במידה ולצורכי מס הכנסה, הנישום בחר להתחייב על הכנסות השכירות בהתאם למסלול המס הרגיל (שיעור מס שולי), הרי שלצורך חישוב השבח יש לנכות פחת משווי הרכישה. כמו כן, לא תותרנה בחישוב השבח הוצאות שוטפות שנשא בהן הנישום במהלך החזקת הדירה, שכן היה ניתן לנכותן מההכנסה השוטפת מכוח הוראות הפקודה. ^[3]

בהערת אגב, נציין כי אם הדירה לא הושכרה למטרת מגורים, הטיפול יהיה לפי המסלול הרגיל.

אם בחר הנישום במסלול ה – 10% למיסוי הכנסות השכירות, בהתאם לסעיף 122 לפקודה, יש להוסיף לשווי המכירה את הפחת המירבי שניתן היה לנכות לפי כל דין בתקופה שבה הנישום נהנה משיעור המס המופחת, וזאת על אף שנשללה זכאותו לדרוש פחת על פי הפקודה. כמו כן, בהתאם לסעיף 122, הנישום אינו רשאי לדרוש הוצאות שוטפות בניכוי מהשבח.

נציין כי הרציונאל העומד בבסיס סעיף 122 לפקודה, הינו שהטבת המס הכלולה במסלול ה- 10% כוללת בתוכה גם את ניכוי הפחת וההוצאות השוטפות.

במידה ובחר הנישום במסלול הפטור, בהתאם לעמדת רשות המיסים, יחול דין זהה במהותו לאמור לעיל, וזאת על אף שבהוראות החוק לא נקבעה הוראה מפורשת הדנה בהסדרי המיסוי שיחולו בעת מכירת הדירה. לאמור, גם במסלול הפטור לא זכאי הנישום לניכוי הוצאות שוטפות שהתהוו במהלך תקופת השכירות ויש לנכות את הפחת שניתן היה לדרוש לצורכי מס הכנסה משווי הרכישה. רשות המיסים מסבירה פרשנות זו במניעת כפל הטבה ובעקרונות החשבונאיים המקובלים בדבר ייחוס הוצאות להכנסות. יצוין כי אין מניעה לנכות הוצאות מימון והוצאות הוניות מהשבח, במידה ולא ניתן היה לדרוש אותן לצורכי מס הכנסה.

להלן דוגמה פשטנית להמחשת הנושא: דירת מגורים נרכשה ביום 1 בינואר 2000 תמורת 2 מיליון ש"ח. הדירה הושכרה למגורים במסלול הפטור. ביום 31 בדצמבר 2006 נמכרה הדירה תמורת 2.5  מיליון ש"ח. בהתאם לעמדת רשות המיסים יש להוסיף לשבח את הוצאות הפחת אשר היה רשאי לדרוש הנישום. כפועל יוצא השבח הינו 500 אלפי ש"ח בתוספת 186 אלפי ש"ח (=7*0.02*2/3*2,000), בהנחה ששיעור הפחת הינו 2% ורכיב הקרקע הינו 1/3. 

לדעתנו, עמדה זו של מס הכנסה אינה נקייה מספקות. כאשר המחוקק רצה לצמצם את ההטבה הוא ציין זאת באופן מפורש (ראה סעיף 122 לפקודה לעיל).

הערות ודגשים:

• הוראת הביצוע לא חלה על דירת מגורים שהייתה בשימושו הפרטי של המוכר בכל תקופת ההחזקה .
• כאשר בתקופת ההחזקה חלו שינויים בשימוש בדירה, יש לקבוע את הטיפול בהוצאות הפחת לפי אופי השימוש בכל תקופה ותקופה . 
• הוצאות השבחה, בניכוי פחת, ניתנות לניכוי מהשבח (במידה ולא נדרשו לצורכי מס הכנסה).

____________________________________

[1]     להרחבה בנושא, ראה חוברת המשרד "נקודת מבט" פברואר 2007, בעניין השכרת דירת מגורים – חלופות מיסוי וניכוי דמי שכירות.

[2]     יודגש כי כאשר הדירה נמכרת בפטור ממס, אין נפקות למסלול המס בו בחר הנישום בתקופת ההחזקה בנכס.

[3]     ראה לעניין זה, עמ"ש 25/90 מגזימוף, עמ"ש 115/99 אבודוגש ואח', ו"ע 1029/00 רוזנטל אסתר אמליה ואח', ו"ע 1026/00 יהודית שינפוקס.