ד"ר אברהם אלתר, עו"ד רמי אריה, עו"ד רו"ח

עברו כשלושה חודשים מאז חוקק חוק תוכנית החירום הכלכלית. שלושה חודשים שבהם התברר כי הרפורמה הגדולה מכולן, אינה הרפורמה במיסוי מקרקעין ואינה הרפורמה במס הכנסה. אלא, "רפורמה" שקבעה מס נוסף בישראל בשיעור אפקטיבי של 13%. בנציבות מס הכנסה מתלבטים אם התיקונים בביטוח לאומי ייחשבו כמס ואם היא כנציבות אחראית לאכיפתו. מהעיתונות עולה, כי הנציבות טוענת כי אסור לשכירים או לבעלי מקצועות חופשיים להתאגד כחברה בע"מ, בשל הפחתת מס הכנסה מ- 50% ל- 36% מס. מתברר כי עמדתה של הנציבות שונה מכפי שנכתב בעיתונות. משיחות עם נציבת מס הכנסה גב' טלי אלדר ועם הממונה על הכנסות המדינה מר מאיר קפוטא עולה כי הנציבות שוקלת בכובד ראש כיצד לפעול וליישם את השינויים האחרונים בחוק הביטוח הלאומי. במיוחד לאור זכות ההתאגדות הבסיסית של עצמאיים כחברות. פעולה חוקית אשר תקטין את הגביה הצפויה גם ממס הכנסה לשנים רבות לבוא..

חוק הביטוח הלאומי נימצא בסמכות משרד העבודה והרווחה. משרד זה אחראי על ביצועו בעזרת המוסד לביטוח לאומי. לשכת רואי חשבון פנתה לבג"צ בטענה כי אין כלל סמכות חוקית להפוך את ביטוח לאומי למס נוסף, באשר תכליתו היא חוק סוצייאלי ותו לא. בג"צ זה אמור להישמע בנובמבר. בערב יום כיפור נדונה בבג"צ עתירה דומה של עו"ד שלומי פרידמן, לפיה הגדלת מקדמות ביטוח לאומי מיולי 2002 , מעידות על כוונת המוסד לביטוח לאומי, להחיל את השינויים בחוק הביטוח הלאומי, רטרואקטיבית מינואר 2002 . דליה דורנר שופטת בית המשפט העליון, הביעה דעתה כי העתירה הוגשה טרם זמנה, שכן בינתיים – כפי שהודיעה המדינה בעתירה – אין הכרעה אם המס יחושב על בסיס ממוצע שנתי בעל אספקט רטרואקטיבי, או רק לפי ייחוס למחצית השנייה של שנת 2002, מיום 1 ביולי 2002 כמועד התחולה שבחוק.

בינתיים מתלבטת הנציבות בשאלה. במקביל מאות או אלפי שכירים ועצמאיים התאגדו כחברות בע"מ. זאת כדי להימנע מלשלם את דמי הביטוח המוגדלים. רווחי חברה פטורים כידוע מתשלום ביטוח לאומי. הנציבות איננה מתעלמת מזכות חופש ההתאגדות. זכות יסודית בשיטת משפטנו – אם בחברה או בכל גוף משפטי אחר. הגנת בתי המשפט בישראל על חופש ההתאגדות נמצא בפסקי דין רבים (ראה עניין כרדוש (ד"נ 16/61 רשם החברות נ' מנצור תופיק כרדוש, פ"ד טז(2), 1209), בעניין כהנא (ע"א 1282/93 רשמת העמותות נ' בנימין כהנא ואח', פ"ד מז(4), 100) , בעניין אניעם (עמ"ה 115/92 אניעם הנדסת מכונות בע"מ ואח' נ' פקיד שומה צפת, מיסים ט/3, ה-114). ההתאגדות נתפסת כזכות יסוד. היא מאפשרת למתאגד לפעול מאחורי מסך ההתאגדות של תאגיד. לזכות זו שתי פנים: החירות להתאגד כחברה נועדה לאפשר לאדם לנהל את עסקיו וליזום פעילות עסקית כאשר הוא מוגן ופועל "מאחורי" חברה; החירות להתאגד כקבוצה נועדה להבטיח את יכולתו של אדם לבטא את עצמו במסגרת קבוצתית. זכות זו נתפסת כבסיס לקיום חופש ההתאגדות במדינה דמוקרטית שהינה אפה ונשמתה של מדינתנו ומטרתה גם שמירת זכויותיהם של בני המיעוטים. בשני המקרים, אין ספק שמדובר בחירויות מהותיות של האדם המכוננות את אופיו, ושזכו להגנה גם באמצעות זכויות יסוד אחרות.

זכות זו מעוגנת בחוק החברות תשנ"ט-1999 (להלן: "חוק החברות"), שם עוגן חופש ההתאגדות בקודקס החקיקה הישראלי, וסעיף 2 לו מגדיר את זכות ההתאגדות במילים - "כל אדם רשאי לייסד חברה, ובלבד שמטרה ממטרות החברה אינה נוגדת את החוק, אינה בלתי מוסרית או אינה נוגדת את תקנת הציבור." סעיף 3 לחוק החברות מתיר מפורשות אף לאדם בודד להתאגד בחברה, על מנת לעגן בחוק את זכותו לעשות כן, מהטעמים שהובאו לעיל.

והטענה שנשמעה כאילו התאגדות של בעלי מקצועות חופשיים כחברות עלולה להיות עברה פלילית, מופרכת לדעתנו על פניה. בשני חוקים רלבנטיים נקבע במפורש כי יש זכות לעורכי דין או לרואי חשבון להתאגד כחברה ולתת שירותיהם הטובים באמצעותה. כל עוד יקפידו בעלי המניות בחברה כי היא תנוהל על ידי עו"ד או רו"ח. בתקנון החברה יצויין כי היא תפעל ללא הגבלה על ערבות חבריה וכן יוגבלו מטרות החברה בתקנון לאלה שנדרשו בחוק. כך בסעיף 59א לחוק לשכת עורכי הדין המתיר התאגדות עורך דין כחברה בכפוף למספר תנאים הנקובים בסעיף זה ובסעיפים 59ב-59ו לחוק זה. כך גם בסעיף 6א עד 6ז לחוק רואי החשבון.

פעולת ההתאגדות והעברת הזכויות של משרד בעלי מקצועות חופשיים לחברה, אכן מהווה אירוע מס. אלא, שסעיף 104א או סעיף 104ב לפקודת מס הכנסה קובע כי בהעברה של נכסים לחברה בתמורה למניות בחברה לא יהיה חיוב במס הכנסה, בהתקיימם של תנאים מסוימים. זכויות בשותפות נכללות בגדר הגדרת נכס לפי סע' 104 לפקודה. כל עוד הזכויות בשותפות יועברו במלואן לחברה ללא תמורה, והיחידים ימשיכו להחזיק לפחות ב-90% מהזכויות , או בחלקים יחסיים שווים, במשך שנתיים לאחר ההעברה, וכן החברות לא ימכרו את זכויות בשותפות במשך שנתיים לאחר ההעברה, העברת הזכויות בשותפות לא תחוב במס הכנסה. לפי ההלכה הקיימת היום ונקבעה בעניין שדות (ע"א 2026/92 פקיד שומה פתח תקוה נ' שדות חברה להובלה (1982) ואח', פ"ד נ(4), 89), אין בהעברת הזכויות בחברה כל פעולה מלאכותית. אין חשיבות לשאלת השווי של השותפות או מחיר ההעברה, כי ההעברה פטורה בכל מחיר.

ייתרה מזו, הקמת שותפות של חברות עורכי דין או חברות רואי חשבון, מותירה על כנה את מספר העוסק מורשה של המשרד, את מיסמכי וספרי החשבונות תוך שמירת רציפות מלאה. לצורך מס ערך מוסף ניתן להינות מפטור על השינוי הארגוני ומכירת הציוד לפי סעיף 20 לחוק מע"מ, או לכל היותר לשלם המע"מ מצד אחד ולקבל החזרו מצד שני.

ולעניין ביטוח לאומי, לבד מהעובדה שרווחיה של חברה פטורים מביטוח לאומי, הרי גם היחיד – עוה"ד או רוה"ח יוכל לקבל משכורת מהחברה שבבעלותו, וכן יוכל ליתן מפעם לפעם שירותים גם כעצמאי. פעילות גם כשכיר וגם כעצמאי, תפטור אותו, לפי הוראות תקנות ביטוח לאומי, מחבות ביטוח לאומי, על הכנסותיו הפסיביות בכללותן, ללא קשר לגובהה של המשכורת, גובה הדיבידנד או גובה הכנסותיו הפסיביות האחרות כגון אלו שיש לו מדמי שכירות, הפרשי הצמדה וריבית, תמלוגים וכו'.

לסיכום, חוק הביטוח הלאומי אינו החוק שבאמצעותו ניתן לגבות מס נוסף באופן נכון. חוק זה נועד להיות חוק ביטוח סוצייאלי, במיוחד באם נזכור שכשליש מהתשלום מיועד לחוק ביטוח בריאות ממלכתי. חוק זה אינו בנוי לגבייה יעילה של מס. אין בו חסימות כנגד הפחתות מס מלאכותיות כפי שיש בפקודת מס הכנסה, בחוק מיסוי מקרקעין ובחוק מס ערך מוסף. החוק מלכתחילה אינו בסמכותו של שר האוצר אלא של שר העבודה והרווחה. מין הראוי שכך ישאר. תבורך יוזמתו של מר מאיר קפוטא אשר נשמע באחרונה אומר כי יש לשקול מחדש את התיקונים שהועברו בחוק הביטוח הלאומי ולבטל את ביטול התקרה. בינתיים למרות התלבטות האוצר על דרך טיפולו בנושא זה, מוצע לכל שכיר ועצמאי המשתכר מעל 25,000 ₪ ומעלה, לשקול להתאגד כחברה. לכל מקרה ולמען הסר ספק, מומלץ לקבל חוות דעת מיקצועית ממומחה מס בעניין, שתיסתור כל אפשרות לכוונה פלילית בעתיד (ראה עניין פרומדיקו, ע"פ 1182/99, ע"פ 1493/99, ע"פ 2606/99, אליהו הורביץ, פרומדיקו בע"מ ואח' נ' מדינת ישראל. מיסים יד/5 (אוקטובר 2000) ה-5,עמ' 76).