חישוב השבח במכירת דירת מגורים שהושכרה למגורים

שי עינת, עו"ד, רו"ח

מרבית בעלי דירות המגורים המשכירים דירות נוהגים לבחור בחלופת חוק הפטור,^[1] משמע פטור ממס עד לגובה התקרה המתואמת. בעת מכירת הדירה מנהל מס שבח סבור כי לצורך חישוב מס השבח (מקום בו לא מבוקש פטור ממס שבח לפי פרק חמישי 1), יש לנכות משווי הרכישה פחת שניתן היה לדרוש במס הכנסה, דבר המגדיל את השבח הנצמח ממכירת הדירה.^[2]

אמחיש זאת באמצעות הדוגמה הבאה (כל הסכומים באלפי ש"ח):  דירת מגורים נרכשה בשנת 1990 ב- 1,000 ₪. הדירה הושכרה למגורים תוך שדמי השכירות  היו פטורים ממס לפי חוק הפטור. כיום (לאחר 16 שנה) הדירה נמכרת ב- 1,500 ₪. במצב דברים רגיל השבח שנצמח הנו 500 ₪ (1,500 בניכוי 1,000 ). אולם, דעתה של רשות המיסים היא שיש לנכות משווי הרכישה את הפחת שיכול היה לנכות המוכר, לו היה בוחר במסלול מיסוי אחר בגין דמי השכירות. לכן, בהנחה ששיעור הפחת השנתי הוא  2% , אזי יש להקטין את שווי הרכישה בהתחשב בסכום הפחת שלא נוכה (2/3 * 1,000* 2%* 16 שנה),^[3]  ומכאן שהשבח החייב במס יעמוד על 713 ₪.

הרציונאל העומד מאחורי עמדת רשות המיסים הנו, שהטבת המס הכלולה במסלול חוק הפטור כוללת בתוכה גם את ניכוי הפחת. כלומר, הנישום לא ייהנה פעמיים: פעם אחת בעת החלת הוראת השעה על ההכנסות מדמי שכירות הפטורות ממס, ופעם נוספת בעת מכירת דירת המגורים, כאשר שווי הרכישה כולל בתוכו גם את הפחת.

על פי עמדת מנהל מס שבח דירה שנמצא כי שימשה להשכרה לא רק שיש לנכות משווי הרכישה פחת שניתן היה לנכות, אלא אין להתיר בחישוב השבח ניכויים כגון מס רכישה, שכ"ט עורך דין ברכישה, תווך ברכישה וכיו"ב וזאת ביחס שבין התקופה שבה הדירה הושכרה לעומת כלל תקופת חיי הדירה בבעלות המוכר.

לדעתי, עמדתה זו של רשות המיסים לא נקייה מספקות. כך, ניתן לטעון שמקום בו המחוקק רצה "לצמצם" את גובה ההטבה  עשה זאת באמצעות קביעה מפורשת. טול דוגמה, מי שבחר בהחלת הוראות סעיף 122 לפקודת מס הכנסה, הרי שבעת מכירת הדירה נקבע מפורשות בסעיף 122(ג) לפקודה שיש להוסיף לשווי המכירה את סכומי הפחת. בהיעדר קביעה דומה בהוראת השעה, כלל לא ברור מדוע יש לנכות את הפחת משווי הרכישה, שהרי המחוקק לא קבע כן, כפי שקבע לעניין סעיף 122 לפקודה. בשל החזקה שהמחוקק אינו משחית מילותיו לריק, ניתן לדעתי להטיל ספק בדבר עמדתה של רשות המיסים.^[4]

 בדיקת מעמד הדירה על ידי המנהל נעשית בשלב ראשון באמצעות שימוש בשאילתת   MANN  (בנק הכתובות) במחשב הרשות אשר ברשותו. באם קיימת התאמה בין כתובת הדירה הנמכרת לכתובת הבעלים הוא מניח כי הדירה היתה בשימושו האישי של המוכר. אם לא ההנחה הינה שהדירה מושכרת או הושכרה. בשלב הבא הברור נעשה על ידי הצגת שאלות למוכר הדירה ובכלל זה דרישה להצגת הסכמי שכירות ו/או אישור על תשלום ארנונה.

יצוין כי הוראת הביצוע אינה קובעת באופן מפורש מה שעור הפחת אותו יש לנכות משווי הרכישה. ההוראה קובעת כי  יש לחשב את הפחת שהנישום היה רשאי לדרוש בגין תקופה זו. יוער כי בפני נישום יכולות לעמוד מספר חלופות לניכוי פחת:

1.         פחת בשעור של 2% משווי הדירה  בהתאם לתקנת מס הכנסה (שיעור פחת על דירה המושכרת למגורים) התשמ"ט – 1989.

2.         פחת בשעור 4% אם הוא נישום שניתן להפעיל לגביו את חוק מס הכנסה (תאומים בשל אינפלציה)^[5] הפחת הינו מכוח תקנות מס הכנסה ותיאומים בשל אינפלציה) (שיעורי פחת) בתשמ"ו – 1980.

3.         פחת בשעור של 2% מערך המבנה כולו. זהו פחת על בסיס נומינלי. הפחת ניתן לניכוי מכוח תקנות מס הכנסה (פחת), 1949.

תוצאת המס בכל חלופה שונות. טוב תעשה רשות המסים אם תבהיר את עמדתה – האם ינוכה הפחת התיאורטי המקסימאלי האפשרי, או הפחת המינימאלי האפשרי? עד אז לטעמי יש לנכות את הפחת המינימאלי.

מתוך הספר "מיסוי דירות מגורים – פרקטיקה והלכה" , עו"ד שי עינת, רו"ח.