אבני נגף בדרך להתאגדות כחברה בע"מ

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

התאגדות של יחיד כחברה כשהיא כרוכה בהעברת נכסים לחברה החדשה, היא אירוע החייב במס. המדובר למעשה במכירה של נכס מידי היחיד לחברה שהינה אישיות משפטית נפרדת, אשר עלולה ליצור רווח הון החייב במס לפי חלק ה' לפקודת מס הכנסה. לנוכח הקמתן של חברות רבות לאחרונה עקב עליית שיעור המיסוי האפקטיבי, בעקבות ביטול תקרת ההכנסה החייבת בביטוח לאומי, כדאי לשים לב לתנאים לפטור ממס בהעברה. אי מילוי התנאים עלול לגרום לחבות מס גבוהה ובילתי צפויה רק בשל העברת נכסים מהיחיד לחברה שהקים.

הפרק השלישי לחלק ה2 לפקודת מס הכנסה כולל סעיפים המאפשרים פטור ממס על העברות מסוימות של נכסים מיחידים לחברות. סעיף 104א בפרק זה עוסק בהעברת נכס מיחיד לחברה, סעיף 104ב עוסק בהעברת נכס בבעלות משותפת, לחברה בבעלותם המשותפת של השותפים. אולם, הפטור ממס אינו אוטומטי אלא מותנה בתנאים שונים ורבים. אי קיומו של תנאי אחד עלול להביא לחבות מס על היחיד, בגין מלוא רווח ההון שיווצר מההעברה לחברה. חלק מהתנאים מתייחס למצב ביום העברת הנכסים לחברה וחלקם מתנה קיום מצב משפטי עתידי.

נכס או נכסים בהעברה

למרות שבסעיפי 104 האמורים נעשה שימוש במונח "נכס", הרי הנציבות הביעה את דעתה בהוראת הפרשנות לסעיפים אלו, כי הכוונה גם ל"נכסים" בלשון רבים. חשוב לאתר את הנכסים המועברים לחברה. נכסים אלו קלים לאיתור ולקביעת שווי שוק, כשמדובר בנכסים מוחשיים כגון ציוד, רכב ומקרקעין, אך לעיתים קשה לזהותם כנכסים ולקבוע את שווי השוק שלהם כשמדובר בנכסים לא מוחשיים כגון, מוניטין עסקי, תיקי לקוחות, זכויות הפצה, זיכיונות וכד'. בנוסף, לא תמיד ברור האם הנכס הינו נפרד מבעליו היחיד וניתן להעברה לחברה, או שהינו אישי ובלתי נפרד מבעליו, כגון מוניטין או ידע.

העברת הנכס נעשתה רק תמורת זכויות בחברה בלבד.

הזכויות המתקבלות הינן זכויות בחברה עצמה כגון מניות ולא נתקבלה תמורה אחרת כל שהיא בגין הנכס מהחברה. אין צורך לתת ביטוי לשווי השוק של הנכסים בשווי המניות בערכם הנקוב, שכן אין מניעה שמאה מניות בנות 1 ש"ח כל אחת, ייצגו שווי נכסים של 10 מיליון ש"ח. נדגיש כי רישום רכישת הנכסים בחברה כנגד הלוואת בעלים בחברה, משמעה קבלת תמורה בשווי ההלוואה, בין שהיא תיפרע מיידית ובין שהיא תיפרע במועד מאוחר יותר. תמורה כזו אינה מקנה פטור ממס לפי סעיפי 104 לפקודה.

המעביר מחזיק שנתיים 90% מהזכויות בחברה

המעביר מחזיק במשך שנתיים לפחות מיום ההעברה, זכויות המקנות לו לפחות 90% בכל אחת מהזכויות בחברה. דהיינו, אסור לדלל את המעביר בזכויותיו בחברה. הוראת פרשנות מס הכנסה קובעת כי על הזכויות להיות מלאות ולא רק זכויות הצבעה. הקושי עלול להתעורר כשיש רצון למכור או לצרף בעל מניות נוסף לחברה במשך אותן שנתיים. החוק קובע כי מכירת זכויות שלא מרצון לא תפגע בתנאי זה. בנוסף, סעיף 104ד קובע תנאים מסוימים שבהתקיימם לא יפגע הפטור, כגון הצעת המניות לציבור בתשקיף, או הקצאת מניות בשיעור של עד 25% מהון המניות. בנוסף, ייתכן וניתן להנפיק אופציות לזכויות בחברה, שימומשו לאחר תום השנתיים. אולם, כל הסכם לדילול כאמור ייבחן מין הסתם בשבע עיניים על ידי מס הכנסה ורצוי לקבל לגביו פרה-רולינג מראש.

החברה מחזיקה בנכסים שנתיים לפחות

החברה מחזיקה בנכס במשך שנתיים לפחות מיום ההעברה. גם כאן נקבע כי לא יראו כמכירת נכס לעניין זה, חילוף נכסים לפי הוראות סעיף 96 או סעיף 27 לפקודה, או מכירתם שלא מרצון. מאידך, נשללת בתנאי זה הזכות הקניינית לעשות בנכס שינוי בעלות משפטי, אפילו נוצר לכך צורך כלכלי, כגון מכירתו לחברת שכר מכר ושכירתו מחדש, או מכירה לתועלת תזרים המזומנים של החברה.

יחס שווי השוק של הנכסים שווה ליחס שווי השוק של הזכויות החברה

שווי השוק של הנכסים שהועברו שווה לשווי השוק של הזכויות שנתקבלו בחברה. דהיינו, אין לחברה נכסים אחרים שערכם ביחס לנכסים שהועברו, שונה מערך הזכויות שהתקבלו בידי המעביר ביחס לערך יתרת הזכויות בחברה. חשוב על כן שהעברת הנכסים מהיחיד לחברה שהקים, תעשה טרם רכשה החברה נכסים מהותיים אחרים.

דיווח לפקיד השומה על העברת נכס לחברה

סעיף 104ז קובע כי הפטור ממס על העברת נכסים מיחיד או משותפות, לחברה, יחול רק אם מעביר הנכס הודיע לפקיד השומה תוך 30 ימים ממועד העברת הנכס על העברתו. העובדה שעד היום לא נאכף הדיווח, אינה אומרת שהוא לא ייאכף לגבי חברות שהוקמו משנת 2002 ואילך, למרות שהמדובר בהוראה מנהלתית גרידא.

העברת נכס משועבד לחברה

פעמים רבות הנכסים כגון מקרקעין, ציוד או כלי רכב, שהעביר היחיד משועבדים לטובת נושים ובנקים. העברת נכס משועבד מיחיד לחברה, מותירה לכאורה את הנושה לטובתו רשום השעבוד, כשהוא זכאי לחוב מהיחיד, אך המישכון הינו על הנכס השייך לחברה. הקושי הוא בכך שלכאורה יש כאן תמורה נוספת ליחיד בנוסף למניות בלבד, ולכן לא חל סעיף 104 לפקודה. מאידך, היות ומדובר בזכות קניינית הרי ביכולתו להיפרע מהנכס באם חובו לא ישולם. לדעתו של עו"ד זיו שרון במאמרו בדו ירחון מיסים – אפריל 1999, אין השעבוד מונע את העברתו של הנכס המשועבד בפטור ממס לפי סעיף 104 לפקודה, למרות שההעברה הינה כנגד מניות בלבד.

העברת נכסים משותפות לחברה

בפסיקה נקבע אך לאחרונה בפס"ד שדות, כי זכות בשותפות היא נכס. לא התקבלה עמדת מס הכנסה כי יש לראות ולבחון את רווח ההון שנוצר מכל אחד מהנכסים שהעבירה השותפות לחברה בנפרד מהתחייבויות השותפות. נקבע כי יש לראות את חלקו של כל שותף בשותפות בסך השותפות נטו, כנכס אחד. הכללים האמורים לעיל, יחולו לפי הוראות סעיף 104ב בשינויים המחויבים גם על העברה זו. נדגיש כי חלקם של השותפים בשותפות חייב להיות זהה לחלקם בחברה לאחר הקמתה וקליטת השותפות אליה. תנאי נוסף הינו כי חלקו של כל אחד מהשותפים בכל נכס זהה לחלקו בכל שאר הנכסים ולחלקו בשותפות. במילים אחרות, באם לשותפים חלקים שאינם שווים בכל אחד מנכסי השותפות, הרי הם אינם עונים לתנאי הפטור ממס. מאידך, בתנאי זה קיימת סתירה פנימית לפס"ד שדות, הרואה במלוא הזכות בשותפות כנכס אחד.

שווי המניות שנתקבלו תמורת הנכס יהיה כשווי הנכס

סעיף 104ו לפקודה קובע כי במכירת מניות שנתקבלו תמורת נכס כאמור בסעיפי 104 האמורים, יראו את המחיר המקורי של המניות הנמכרות כשווי יתרת המחיר המקורי של הנכס שהועבר, כשהוא מתואם מיום רכישת הנכס בידי המעביר ועד למועד ההעברה ובניכוי הפסד ריאלי שהיה אילו נמכר הנכס במועד העברתו. החל מינואר 2003 יראו כמועד הרכישה של המניות את מועד ההעברה של הנכס, למעט במקרה של נכס שנרכש עד ליום 1.1.2003. משמע מחד, שווי מתואם ליום ההעברה, מאידך, יום הרכישה המקורי של הנכס. לפיכך, קיימת כאן הקלה מסויית בשיעור המס שיחול על הרווח ממכירת מניות כאלו.

סיכום וסנקציה על אי מילוי תנאי הפטור

שינוי הבעלות המשפטית בנכס הינה מכירה החייבת במס. כדי ליהנות בפטור ממס הכנסה, יש להידרש לסעיפים המיוחדים לצורך זה בפרק השלישי לחלק ה2 לפקודה. הקושי העיקרי הינו בזיהוי הנכסים המועברים. שכן, מלבד הנכסים המוחשיים יש ליחיד בעסקו גם נכסים נוספים לא מוחשיים כגון, מוניטין, זכויות הפצה, בלעדיות, ידע וכו'. נראה כי עמדת מס הכנסה תהיה לבדוק בשבע עיניים כל מעבר ממצב של יחיד לחברה, בכדי להטיל מס על רווח ההון שיווצר מהעברת נכסים אלו ולא נכלל בגדר סעיפי 104 לפקודה האמורים. לשם כך אף לא יהיה צורך להיזקק לסעיף 86 לפקודה אשר השימוש בו לצורך הגדרת ההתאגדות כמלאכותית בעייתי לפי הפסיקה והמצב החוקי הקיים.

הסנקציה שנקבעה בסעיף 104ז (ב) (2) לפקודה בשל אי מילוי אחד התנאים לפטור כאמור תהא חיוב במס על ההעברה לפי הרווח שנוצר ביום ההעברה או במועד ההפרה, לפי הגבוה ביניהם. אלא, אם שוכנע פקיד השומה כי אי קיום התנאי אירע בשל נסיבות מיוחדות שלא היו בשליטת המעביר, שליטה לעניין זה עשוייה להיות שליטתו של המעביר בחברה החדשה שהוקמה. זו סנקציה חריפה שכן היא מתירה לפקיד השומה למסות את ההעברה לפי שווי הנכס הגבוה משוויו ביום ההעברה.