הביגוד והכיבוד – עלינו

הערכות לסוף שנה

משה כדר, עו"ד (רו"ח)

בימים אלה כאשר שנת המס 2006 מפנה את מקומה לשנת המס הבאה עלינו לטובה, נבקש להפנות את תשומת הלב לעניין תשומות עסקיות במישור מס ערך מוסף, שאותן ניתן לדרוש והינן, לטעמנו, ברות ניכוי שוטף.

תשומות אלו עשויות להמתיק את סיום שנת הכספים.

התרת תשומה

סעיף 1 לחוק מע"מ קובע את עקרון היסוד בהתרת התשומות, שם מוגדר המונח "מס תשומות" ונקבע בו כי נכסים או שירותים לעוסק "לצרכי עסקו או לשימוש עסקו" הם בחינת מס תשומות.

מכאן, מי אשר יש בידו חשבונית מס כדין, רשאי בהתאם להוראות סעיף 38 ליהנות מניכוי תשומות הגלומות בחשבונית המס, בכפוף לסייג המהותי בסעיף 41 לחוק ולסייגים מכח תקנות מס ערך מוסף המוגדרות בתקנות 14 עד 18.

ברשימה קצרה זו נסב את תשומת הלב בעיקר לתשומות מעורבות, אשר חלקן עסקי וחלקן אישי/לא עסקי, אשר כפופות להוראת תקנה 18 לתקנות מס ערך מוסף.

תקנה 18 לתקנות מע"מ

תקנה 18, כפי הידועה לכלל, קובעת כי כעקרון מקום שעיקר התשומות המעורבות שימשו לפעילות עסקית רשאי העוסק לדרוש 2/3 מן התשומות, ומקום שאין התשומות משמשות בעיקר לצרכי העסק רשאי העוסק לדרוש 1/4 מן התשומות בלבד.

ידוע לנו עקרון יישום זה, בדר"כ, ככל שהדברים נוגעים לרכבים הרשומים ופועלים בעסק.

אנו מבקשים להפנות את תשומת הלב בעיקר לשתי תשומות עקרוניות.

הוצאות כיבוד בעסק

ככלל, לא מעטים מן העוסקים אשר מחזיקים בעסקם "כיבוד" ללקוחות ו/או לעובדים, פונים ודורשים, אם בכלל, 2/3 מן התשומות בגין הכיבוד.

אנו מבקשים לומר, כי לטעמנו, ניתן לדרוש שיעור תשומות גבוה יותר, ונסביר.

אין הגדרה במסגרת חוק מע"מ ו/או תקנותיו להגדרת "כיבוד". מששתק המחוקק בחוק מע"מ ועפ"י עקרון ההרמוניה החקיקתית בדיני מס יש, לדעתנו, לשאוב ולהקיש הגדרה זו מן המופיע בתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות), התשל"ב - 1972.

במסגרת תקנה 2 (1) לתקנות מס הכנסה נקבע כי שיעור הניכוי בגין כיבוד יעמוד על 80%. התקנה כוללת בחובה הגדרה לכיבוד כהוצאות כיבוד לאורחים המבקרים במקום העיסוק וכן לעובדים, הכוללת "שתיה קרה או חמה, עוגיות וכיוצא באלה..". אין חולק כי הכוונה במונח "כיוצא באלה.." היא לכיבוד "קל" [ככל שיש מי אשר יודע להגדיר מונח זה!] וזה אינו כולל ארוחה עסקית וכדו'[1].

לטעמנו, אין מנוס מן המסקנה המתבקשת כי משקבע המחוקק משנה "סרגל" חישוב לדרישת תשומות כיבוד במסגרת מס הכנסה, ראוי כי דין זה יוחל גם במסגרת חוק מע"מ ותידרשנה תשומות בשיעור 80% בגין כיבוד קל במשרד/עסק/מפעל.

כוונתנו מתייחסת לעוגיות ושתייה קלה וחמה, פירות העונה וכדו'.

ככל שהדברים נוגעים לפריטים ומוצרים הנדרשים ביומיום לפעילות שוטפת, כגון מים מינרליים (בין בבקבוקים ובין במסגרת התקשרות עם אחד מספי המים המינרליים בשוק), ולרבות רכישת כוסות קלקר/פלסטיק לשתייה חמה וקרה, סוכר, קפה, תה וכו', כי אז, לדעתנו, ניתן לדרוש 100% מן התשומות.

אי התרת הוצאות אירוח

הן במסגרת תקנות מס הכנסה [תקנה 3] והן במסגרת תקנות מע"מ [תקנה 16] נקבע מפורשות כי תשומות והוצאות בגין אירוח אינן מותרות כלל בניכוי, למעט כאשר המדובר באירוח של אדם מחו"ל.

מיותר לציין, כי בהתייחסותנו לעיל לכיבוד, אין אנו מתייחסים להוצאות אירוח (מסעדות, אירוח בבית מלון וכדו'), למעט ככל שאלה מתייחסות לאירוח של אדם מחו"ל.

הוצאות ביגוד

תקנה 2(6) לתקנות מס הכנסה, המצוינות לעיל, מתירה בניכוי 80% מהוצאות הביגוד לצרכי עסקו של נישום, ככל שהמדובר בביגוד שניתן לעשות בו גם שימוש שאינו עסקי (שימוש עסקי 'נטו' ייהנה משיעור הוצאה של 100% - כגון חלוק רופאים, סרבל טיסה לטייסים, גלימה לעורכי דין וכדו').

הוצאות הביגוד כוללות עפ"י הגדרתם בתקנה – "בגדים, לרבות נעליים.." ולטעמנו כוללים גם הלבשה תחתונה (הכיצד ניתן ללבוש בגדים ללא הלבשה תחתונה?), גרביים, הוצאות מכבסה, לרבות גיהוץ וכל מה שקשור באופן ישיר ועקיף לסוגית הביגוד.

במישור מס ערך מוסף, לא קבע מחוקק המשנה יחס מיוחד לסוגיית הביגוד וגם כאן, לטעמנו, יש להקיש מהוראות תקנות מס הכנסה ולדרוש, ככל שהמדובר בתשומה מעורבת, 80% מן התשומות.

עמדת הפסיקה ורשויות מע"מ

לא למותר לציין, כי תקנה 18 לתקנות מע"מ מאפשרת כחלק מובנה בה, למנהל מע"מ לקבוע שיעור ניכוי תשומות מעורבות השונה מן העקרונות הידועים והמקובלים.

מנהל מע"מ, כידוע, אף עשה שימוש בסמכותו זו, במסגרת הוראת פרשנות 1/98 ככל שהדברים נוגעים לדרישת תשומות של מכשירי סלולר.

זאת ועוד, הכלל המופיע בתקנה מאפשר ייחוס תשומות עסקיות באופן ספציפי, ככל הניתן (והשווה סעיף 18(ג) לפקודת מס הכנסה)[2].

לא למותר לציין כי על כל הנאמר לעיל יחול מבחן הנסיבות והסבירות, שכן התשומה, כמו גם ההוצאה, צריכה להיות בייצור הכנסה וכפופה לסעיפי מגבלות ההגיון וסבירות רמת ואופי ההכנסה (וראה למשל סעיף 30 לפקודת מס הכנסה).

נסיים ונאמר כי סוף שנת המס המתפוגגת מביאה בחובה, גם אפשרויות ניצול תשומות והוצאות, שמהן, בסה"כ, ניתן אפילו ליהנות – תרתי משמע.