מחירי העברה – עיוותים ופרצות מס

ארז שגיב, עו"ד ורו"ח ; בלזר יגיל, רו"ח ומשפטן

פקודת מס הכנסה כוללת מספר סעיפים המעניקים סמכות לפקיד השומה להתערב במחיר העסקה שנקבע בין צדדים שונים לעסקה כלשהי. קיימים סעיפים העוסקים באופן מפורש בקביעת מחיר העסקה כשמעורב תושב חוץ (כגון – סעיפים 4, 111, 112 ו-114), קיימים סעיפים העוסקים בקביעת מחיר העסקה באופן כללי (כגון - סעיפים 85, ,88, 3(ט), 3(י) ו-30), וכן עומד ברקע סעיף 86 לפקודה המאפשר לפקיד השומה להתערב בכל עסקה, לרבות בקביעת שוויה בטענת מלאכותיות.

בתיקון 132 לפקודת מס הכנסה חוקק סעיף 85א הקובע את ההיבטים השונים הקשורים במחירי העברה בעסקאות בין צדדים קשורים. אולם, כניסת הסעיף האמור לתוקף הותנתה בהתקנת תקנות – ואכן כך נעשה, ואך לאחרונה (אוקטובר 2006) הותקנו התקנות המיוחלות.

מטרת הסעיף והתקנות הנלוות היא לוודא כי המחיר שנקבע בעסקה שהתבצעה בין צדדים המתקיימים לגביהם "יחסים מיוחדים" עומד בקריטריונים של תנאי שוק. מחיר בתנאי שוק הנו מחיר שהיה נקבע בין צדדים שאינם קשורים, אילו ערכו את העסקה בתנאים דומים.

נציין, כי אם בגין עסקה מסוימת לא מתקיימים כל התנאים האמורים בסעיף – הרי שדינה כדין כל עסקה אחרת, ולפיכך יחול עליה הדין שהיה חל אילולא חקיקת הסעיף והתקנות – היינו, לא תחול על העסקה האמורה חובת דיווח מיוחדת, אלא אם מדובר בתכנון מס אגרסיבי שייתכן שיהא צריך להיות מדווח בנפרד (אם וכאשר יותקנו תקנות מתאימות בעתיד).

סעיף 85א(א) קובע כדלקמן :

"בעסקה בין לאומיתשבה מתקיימים בין הצדדים לעסקה יחסים מיוחדיםשבשלהםנקבע מחיר לנכס, לזכות, לשרות או לאשראי, או שנקבעו תנאים אחרים לעסקה באופן שהופקו ממנה פחות רווחים מאשר היו מופקים בנסיבות העניין, אילו נקבעו המחיר או התנאים בין צדדים שאין ביניהם יחסים מיוחדים (להלן- "תנאי השוק") תדווח העסקה בהתאם לתנאי השוק ותחויב במס בהתאם".

להלן נסקור את הבעייתיות הנובעת מן ההגדרה האמורה.

"עסקה בינלאומית" –הסעיף אינו מגדיר במפורש מהי עסקה שכזו, ואשר על כן, לכאורה הסעיף יחול גם בעסקה בין שני צדדים תושבי ישראל, שיש לה זיקות בינלאומיות מהותיות כגון - מקום העסקה/מקום חתימת החוזה/תנית שיפוט זרה. ואולם התקנות מצמצמות הגדרה זו ומגבילות עסקה שכזו בשני תנאים מצטברים;עסקה שנעשתה בין צדדים בעלי יחסים מיוחדים ושאחד הצדדים בה הינו תושב חוץ.

"יחסים מיוחדים"– הגדרה זו למעשה מהווה רשימה בלתי סגורה של סוגי יחסים, ודוגמאות לה נקובות בהגדרה עצמה. ואולם, קיימים מצבים אחרים שהמחוקק העדיף להשאירם לפרשנות - וכך לדוגמא, קבע המחוקק כי היחסים הבאים ייחשבו ליחסים מיוחדים: יחסים שבין אדם לקרובו (בין יחידים), יחסים של שליטה (מעל 50% באחד מאמצעי השליטה בחבר בני אדם). לעניין זה יש להתחשב הן בהסכמי שיתוף פעולה, הן באחזקות אחרות שיש למחזיק בהן לפחות 25% והן באחזקות באמצעות נאמן בנאמנויות מסוימות. גם בהגדרה זו, ראוי היה לדרוש וודאות גבוהה יותר - את שהמחוקק לא עושה.

"שבשלהם" - על פי הסעיף, יש לבחון האם היחסים המיוחדים הם אלו שגרמו בפועל לקביעת המחיר השונה משווי השוק. מדובר באחת מן השאלות המורכבות ביותר אשר ניצבות בפני הנישום (ובעקיפין בפני פקיד השומה) – לכאורה, אם הנישום סובר כי בעסקה פלונית, המחיר לא הושפע מעצם קיומם של היחסים המיוחדים הגם שקיימים יחסים כאלה בין הצדדים – הרי שלכאורה לא חל הסעיף כלל. הזיקה בין היחסים המיוחדים לבין קביעת המחיר חייבת להיות מוכחת באופן אובייקטיבי ומגובה בניירות עבודה.

"פחות רווחים" - עוד קובע הסעיף, כי רק בעסקה שבה הופקו רווחים נמוכים מאשר תנאי השוק – יחול הסעיף. כפועל יוצא מכך עולה הסברה כי במקרה שבו הצדדים קבעו מחיר גבוה ממחיר השוק לא יחול הסעיף. למשל, במקרים בהם לנישום יתרת הפסדים בלתי מנוצלת, הכנסות פטורות במדינה אחת וחייבות באחרת, רצון לניצול שיעורי מס נמוכים ועוד. זאת ועוד, על המחוקק הישראלי לחשוב שנית על ניסוח הסעיף, זאת בשל שיקולים רחבים יותר שעליו לקחת בחשבון והקשורים במדינות אחרות שישראל צד לאמנה חתומה עימן, ולכאורה אין התחשבות במעמדן כיוון שהסעיף עוסק רק בבריחת מס מישראל ולא הפוך.

לית מאן דפליג כי לאופן סיווג ההכנסה יש חשיבות מכרעת בתחום המס בכלל, ובתחום המיסוי הבינלאומי בפרט. כך, נהיר כי לפקיד השומה אין נתונה הסמכות לשנות את סיווגה של העסקה על-פי הסעיף הנדון. כך לדוגמא הסעיף אינו מאפשר שינוי סיווג של הכנסה מתמלוגים לריבית או לרווחי עסקים, או שינוי, סיווג הכנסה מהפרשי שער להכנסה מריבית, או שינוי סיווג הכנסה של שירותים אחרים כתמלוגים או תמלוגים כרווח הון וכיוצא באלו. בכל המקרים כאמור, פקיד השומה יאלץ להסתפק בסעיפים אחרים העומדים לרשותו מלבד סעיף 85א וכן באמנות למניעת כפל מס, אם קיימות ורלוונטיות לעניין. מחיר העסקה, לכל עסקה שכזו, יקבע כמובן בהתאם למאפייניה וסיווגה.

הסברים וחובת ההוכחה - במידה שאכן מתקיים הסעיף, אזי סעיף 85א(ג) קובע כי נישום יהיה חייב להמציא לפקיד השומה, לפי דרישתו, את כל המסמכים הנמצאים בידיו הנוגעים לעסקה וכן את הדרך לקביעת מחירה. במידה שהוגשו המסמכים האמורים ומסמכים נוספים שנקבעו בתקנות, על פקיד השומה תחול חובת הראיה במקרים בהם קובע הוא קביעות השונות מן הקביעות שנקבעו על ידי הצדדים עצמם. עולה מן האמור, כי במקרים בהם אין צורך להציג את המסמכים האמורים, מסיבות שונות, חובת הראיה תהא על פי הוראות סעיף 155 – היינו בד"כ על פקיד השומה כאשר פנקסי הנישום נמצאו קבילים.

בתיקון 132 לפקודת מס הכנסה חוקק סעיף 85א הקובע את ההיבטים השונים הקשורים במחירי העברה בעסקאות בין צדדים קשורים. אולם, כניסת הסעיף האמור לתוקף הותנתה בהתקנת תקנות – ואכן כך נעשה, ואך לאחרונה (אוקטובר 2006) הותקנו התקנות המיוחלות.

מטרת הסעיף והתקנות הנלוות היא לוודא כי המחיר שנקבע בעסקה שהתבצעה בין צדדים המתקיימים לגביהם "יחסים מיוחדים" עומד בקריטריונים של תנאי שוק. מחיר בתנאי שוק הנו מחיר שהיה נקבע בין צדדים שאינם קשורים, אילו ערכו את העסקה בתנאים דומים.

התקנות שהותקנו אך לאחרונה הביאו למעשה לידי שלוש תוצאות מעשיות חשובות : האחת, מתן תוקף לתחולתו של סעיף 85א. השנייה, בתקנות נקבעו כללים אובייקטיבים הנדרשים להערכת מחיר עסקה והשלישית, קביעת כללי תיעוד ודיווח הנדרשים לצורך הצגת המחיר הנקבע לעסקאות.

התקנות קובעות כי לצורך הקביעה האם עסקה בינלאומית נעשתה בתנאי שוק, על הנישום לערוך חקר מחירי העברה (TPS), בו תושווה עסקה בינלאומית לעסקאות דומות של הצד הנבדק לפי אחת מן השיטות המוצעות בתקנות. כך לדוגמא, על הנישום להשוות את שיעור הרווחיות בעסקה הנבדקת לעומת עסקה דומה אחרת בדרך של השוואת הרווח התפעולי בין העסקאות השונות (שיטת ה-COST+ הידועה). על פי שיטה זו, נלקחת או נלקחות עסקאות דומות של הנישום בהן הרווח התפעולי הינו מסוים, והן מושוות לעסקה הנבדקת. החישוב מבוצע על בסיס הרווח התפעולי החשבונאי שמופיע בדוחות הכספים של הנישום.

ההסתמכות על הדוחות החשבונאיים דווקא, ולא על הדוחות לצרכי מס שהנישום מגיש יכולה ליצור עיוותים קשים. נציין שהתקנות אינן קובעות במפורש כי ההסתמכות תהא על התוצאות החשבונאיות של הנישום, ואולם ניתן להבין זאת מנוסח התקנות וזו ככל הנראה תהא עמדת רשות המיסים. כך לדוגמא, נישום שיש לו עלויות בלתי מוכרות בסך 100 ₪ - אם יפעל בשיטה זו והרווחיות שלו תיקבע לפי COST + (נניח 10% רווחיות), הרווח שהוא ידווח עליו הינו 10(="100*10%)," ואולם בתוספת לכך, בשל היותן של ההוצאות בלתי מוכרות יש לתאמן ואז ההכנסה החייבת שלו תהווה את מחזור ההכנסות שלו (110="10+100)!!!" יש לציין, כי אמנם עניין זה נתון לדיון שומתי, ואולם עצם הקביעה על אופן השימוש בשיטה מסוימת הינה בעלת השלכות משפטיות ושומתיות מרחיקות לכת.

התקנות קובעות כי נישום שהינו צד לעסקה בינלאומית שהיא איננה חד פעמית צריך להגיש לפקיד השומה מסמכים רבים – בהתאם לדרישה שתומצא לו – תוך 60 יום מיום הדרישה. מעיון מעמיק ברשימת הדרישות המפורטת בתקנות עולות מספר תהיות.

הראשונה היא, מדוע נישום תושב ישראל, שהינו רק צד לעסקה בינלאומית, ויכול שיהיה זוטר, צריך לדווח לרשויות המס בישראל על אופן הדיווח על העסקה מחוץ לישראל. רשויות המס יכולות לקבל מידע זה באמצעות הליכי חילופי מידע המוסדרים במדינות שעימן חתומה ישראל על אמנה למניעת כפל מס ואינה צריכה "לגלגל" זאת על התושב המקומי המעורב בעסקה בינלאומית.

השנייה היא, מדוע נישום נדרש להמציא לרשות המיסים בישראל את ה-TPSשנערך מחוץ לישראל לרשויות מס זרות, או את הדוח שהוגש לרשות המס הזרה. מתוך תהייה זו עולה שאלה נוספת והיא, האם רשויות המס בישראל תסתפקנה ב-TPSהזר שיוגש לה, או שמא תבקש במקביל TPSנוסף שנערך או שייערך בישראל – בקשה שכזו עלולה להביא את הנישום (ואת הצד השני בעסקה) לעלויות נכבדות שיכולות להכביד על כדאיות העסקה ביניהם ולהעמידו בניגודי עניינים למול הצדדים האחרים לעסקה (הרי גם הערכות שווי, בלא מעט מקרים, תוצאתן אינה זהה).

השלישית היא, מדוע על הנישום בישראל להגיש גם חוות דעת של רואה חשבון או של עורך דין. מה גם שאין זה ברור לאיזו חוות דעת התכוון מחוקק המשנה - האם הכוונה לחוות דעת שניתנה בישראל או שמא מחוץ לישראל, ומה מהותה של כל חוות דעת שכזו שכן אין עורך דין כרואה חשבון ולהיפך.

שאלה מהותית נוספת שעולה מנוסח התקנות היא מהי התוצאה של אי עמידה בדרישה להמצאת מסמכים, שכן עלולים להיות מוטלים קנסות מינהליים ו/או פליליים (במידה שמדובר בעבירה פלילית). נציין, כי המסמכים האמורים אינם כלולים בהכרח בחובת התיעוד על-פי הוראות ניהול ספרים, זו פרשנות העולה מנוסח החוק, ולכן אי המצאתם ו/או שמירתם אין בצידה סנקציה משמעותית עם שיניים, מעבר לטיפול השומתי האזרחי.

לא זו אף זו, תקנה 5(ד) לתקנות קובעת כי בדוח השנתי שיגיש הנישום לרשות המיסים יהא עליו לדווח על ביצוע עסקה בינלאומית. תהא הפרשנות לעיל אשר תהא, עדיין תעלה השאלה, האם עסקה בינלאומית מהותית שלא דווחה בדוח השנתי (מעבר להכללתה בחישובי ההכנסה החייבת) – תגרור קביעה מצד רשות המסים כאילו הדו"ח לא הוגש לפי הוראות סעיף 131(ו) לפקודה.

נוסיף, כי התקנות מבצעות אבחנה בין עסקה בינלאומית חד פעמית לעומת עסקה בינלאומית חוזרת. נטל שמירת והבאת התיעוד המוטל על נישום שביצע עסקה חד פעמית קל יותר בהשוואה לעסקאות בינלאומיות מחזוריות. מחוקק המשנה לא בחר להגדיר מהי עסקה חד פעמית, וגלגל למעשה את ההחלטה בעניין זה לפתחי דלתו של פקיד השומה. העדר הגדרה שכזו, יכולה להביא לאינספור בקשות מצד נישומים לפקידי השומה – טול כדוגמא פשוטה את עניין השתתפות בהוצאות בין חברה אם לחברה בת.

בהערת אגב, נציין כי ניתן לפנות לרשות המיסים בכדי לקבל חוות דעת ואישור מוקדם ("החלטת מיסוי") כי מחיר עסקה מסוימת עומד בתנאים הנדרשים על פי הכללים שנקבעו למחירי העברה. כן, הסעיף מחייב את רשות המיסים לטפל בבקשה להחלטה מקדמית בתקופת זמן מוגדרת. הבקשה חייבת לכלול גם את דרך קביעת מחיר העסקה – למעשה הכוונה ל"חקר מחירי העברה" Transfer Pricing Study (TPS) . תוך 120 יום ממועד הגשת הבקשה, ולאחר שהוגשו לו כל המסמכים הנוספים שנדרשו על ידי המנהל – חייב המנהל להשיב לבקשה. ואולם, מהו דינה של בקשה שסורבה ? - האם ניתן להשיג עליה כשם שניתן להשיג על כל החלטת מיסוי אחרת ? – פרשנות דווקנית תפרש שלא. ואולם, מדוע שההליכים הפרוצדורלים הטובים לכל החלטת מיסוי לא יהיו טובים גם להחלטת מיסוי בעניין מחירי העברה- נראה שזו הפרשנות שתאומץ על-ידי רשות המסים.

לסיכום נציין, כי אנו צפויים ככל הנראה לסיבוב שני של תיקונים, הבהרות וביאורים בכל הקשור לסוגיית הטיפול במחירי ההעברה.

* ארז שגיב, עו"ד ורו"ח - לשעבר מנהל המחלקה המקצועית ברשות המיסים

בלזר יגיל, רו"ח ומשפטן - לשעבר עוזר המשנה למנהל רשות המיסים ורפרנט מיסוי בינלאומי