שלילת פטור למוסד ציבורי – "כתיבת חוק מחדש"  

* ארז שגיב, עו"ד ורו"ח

"...הפיצול הפיזי צריך שיעשה על פי מבחני ההיגיון והשכל הישר"  חרף אמירתו זו של הנשיא ברק בעניין רושגולד (651/87), ניתן בעניין דומה, לאחרונה, פסק דין תקדימי בעניין  קופ"ח כללית נ' מנהל מיסוי מקרקעין ו"ע (ת"א) 1376/05. פסק הדין מהווה הלכה חדשנית אשר יש בצידה השלכות מס על מוסדות ציבור המוכרים זכויות במקרקעין להן צמודות זכויות בניה שטרם נוצלו.

בענייננו, נמכר מבנה המרפאה של קופ"ח כללית, בצד המגרש הצמוד לו בו היו זכויות בניה לא מנוצלות. מנהל מיסוי מקרקעין, קבע כי יש לראות בכך כאילו נמכרו שני נכסים; אחד – מבנה, והשני – קרקע עם זכויות בניה לא מנוצלות. אף על פי שסעיף 61(ב) לחוק מיסוי מקרקעין מעניק פטור מלא ממס שבח במכירת זכות במקרקעין אשר שימש את המוסד הציבורי במישרין בתקופה העולה על שנה, וחרף העובדה כי להבדיל מהוראות סעיף 49ז, סעיף 61 אינו מבקש להפריד בין מכר זכויות מנוצלות לבין מכר זכויות שאינן מנוצלות – ביצע מנהל מיסוי מקרקעין הפרדה שכזו וביקש שלא לפטור את העסקה שעניינה מכירת המגרש נשוא הדיון.

ועדת הערר פסקה כי יש לדחות את הערר ולאשר את שומת מס השבח, שכן מנהל מיסוי מקרקעין פעל במסגרת סמכותו כאשר החיל את עקרון הפיצול על מכירת הזכויות, תוך הבחנה בין המבנה לבין הזכויות בקרקע שאינן מנוצלות, וזאת מאחר שלא ניתן לומר על זכויות הבניה כי הן "משמשות את המוסד במישרין".

בעניין האקטיביזם השיפוטי, כנראה שטרם נאמרה המילה האחרונה, ברם הבדל מהותי הוא בין פרשנות יצירתית של החוק לבין יצירת החוק עצמו. כך, בעוד הראשון הוא כלי לגיטימי, מהווה השני שימוש חורג וחסר גבולות בסמכות שמעולם לא הוענקה – וזה המקרה הנדון.  אין ספק, כי בית המשפט בחר זה מכבר לפרש את דיני המס על בסיס כלכלי, ואולם השאלה הנדונה, אינה עוד כיצד לסווג את ההכנסה (שלמה בר) או כיצד לייחס הוצאות להכנסה (אינטרבילדינג) או כיצד לערוך חישובים אריתמטיים (דבורה שכטר) – המבוססים על היבטים כלכליים שאינם כתובים בחוק, אלא עד כמה "רחוק" יפליג בית המשפט בפרשנות שהוא יוצק לדברי החקיקה, בהתבסס לדידו על כוונת המחוקק.

גם אם התוצאה המתבקשת של ניתוח המקרה הינה התוצאה שהתקבלה, הרי שמתוך תוכן פסק הדין, נראה כי הוועדה לא התייחסה לשאלות רבות ו/או יישבה בעיות שיש בהן גם כדי להשפיע על ההכרעה במקרים אחרים, יותר מורכבים, כגון:

א.     סעיפים 49ז ו- 62 בחוק מיסוי מקרקעין, הינם בעלי היסטוריה חקיקתית שונה. תיקוני החקיקה באותם סעיפים משדרים דווקא את ההלכה ההפוכה – זו שהתקבלה על דעת המיעוט בוועדה;

ב.      סעיף 49ז, עניינו בפיצול רעיוני לצורך מתן פטור על מכירת דירת מגורים, בעוד שהפיצול שעשתה הוועדה, נראה כמו פיצול פיזי – יציר הפסיקה שהשתרבב, בצדק, אך ורק, בעניין מכירת דירת מגורים. שני הפיצולים לא השתלבו בסעיף 62 ומקום שהם אינם, לא ניתן להכניסם, שהרי זו אינה בגדר פרשנות אלא יצירת חקיקה חדשה.

ג.       אימוץ עמדת בתי המשפט בעניין הפיצול הפיזי בענייננו, הוא בבחינת ערבוב מין שאינו במינו. בתי המשפט עשו זאת כדי להגדיר מהי דירת מגורים הזכאית לפטור, בעוד שבמקרה הנדון אין מקום להגדרה כלשהי, אלא לבדיקה בלבד האם הנכס משמש במישרין אם לאו;

ד.      מעניין לדעת, מה פסק הדין שהוועדה הייתה מוציאה משולחנה, אם הזכויות כאמור, לא היו משויכות לקרקע שנמצאת לצד המבנה אלא למבנה עצמו, האם בכלל קיים הבדל בין המקרים?, האם מקום שבו נכס הבסיס משמש במישרין ועליו רק אופציה לבניה, אין מכירתו זכאית לפטור? – או אז אולי תאמץ הוועדה את הנוסחה הקיימת בסעיף 49ז, ומדוע קרקע כשלעצמה, המהווהopen space  הצמוד לבניין הציבורי ומהווה חלק אינטגראלי ממנו, אינו בבחינת שימוש במישרין, כך יילך הטפל אחרי העיקר?

אין ספק, כי הועדה הרשתה לעצמה ללכת צעד אחד יותר מידי ופסקה הלכה מרחיקת לכת, תוך שהיא אינה מספקת הסבר מעמיק לפרשנות האקטיביסטית משהו שהיא העניקה למילים הכתובות. ומה פסק בית המשפט כבסיס לאקטיביזם שיפוטי:

א.     כיצד תיקבע המשמעות "הנכונה" של דיבור בחוק? –  "נקודת המוצא היא הלשון שנקט המחוקק. אין לך משמעות "נכונה" של דיבור, אם אין לה עיגון לשוני ולו מינימאלי בתורת הלשון. חייבת להיות נקודת אחיזה ארכימדית לפירוש הנכון בלשון החוק, אלא אם כן כל משמעות המעוגנת בלשון מביאה לאבסורד".

ובכן – לא מצאתי על-פי איזה בסיס במילה הכתובה יש אחיזה לפסיקה שניתנה.

ב.      כמובן, בהעדר "אבסורד" חייבת המשמעות ה"נכונה" להיות אחת מהאפשרויות המעוגנות בלשונה של ההוראה. "הלשון היא אפוא נקודת המוצא. אך היא אינה נקודת הסיום. לעולם יש לפתוח בלשון החוק, אך לעולם אין לסיים בה. מבין האפשרויות השונות שהלשון פותחת יש לבחור באחת ויחידה כאפשרות "נכונה"...". בחירה זו נעשית על פי מטרת ההוראה ועל פי תכליתה.

ושוב, גם כאן, לא מצאתי, הסבר מעמיק למחלוקת שהתגלעה, ואולי אם מחלוקת זו הייתה מנותחת לעומקה, היינו גם אנו יכולים לעמוד על אותה קשת אפשרויות קיימות, ובאמת לבחור את "הנכונה" מביניהן. 

ג.       או אז, אנו מוצאים כי הוראת חוק אינה חסרת כיוון או מטרה. "הנורמה החקוקה היא נורמה תכליתית; החוק הוא יצירה נורמטיבית, הבאה להגשים תכלית חברתית. והוא ביטוי למדיניות. על הפרשן לחשוף, מבין קשת האפשרויות הלשוניות, אותה משמעות אשר תגשים את מטרת החוק"; החוק הוא מכשיר לשם ביצועה של מטרה תחיקתית, ולכן הוא צריך פרשנות לפי המטרה הגלומה בו".

ובכן, מה היא מטרת החוק?, במה נבדלות ההוראות השונות בשני הסעיפים שהוועדה עשתה ביניהן השוואה?, הכיצד פרשנות אפשרית למה שכתוב מביאה את הוועדה להכריע בהלכה שעניינה ניסוח החוק מחדש – וכך, כאשר חוקקו את הסעיף האם זו אכן הייתה הכוונה?, ומדוע לא תיקן המחוקק את שיכל כאשר תיקן את הוראות סעיף 49ז – הגם שאין המדובר באותו עניין?

ד.      ועל תכלית החקיקה אמרו, כי ניתן ללמוד עליה, "כמובן, מלשון החוק עצמו. זהו מקור ראשון אך לא יחיד. על תכלית החקיקה יש ללמוד ממקומה של ההוראה בחוק, ממבנהו הכללי של החוק וממקומו במערך החקיקה הכללי, אך מעבר לכך, ניתן ללמוד על מטרת החקיקה ממקורות שמחוץ לחקיקה עצמה, כגון מהמצב המשפטי שהתקיים בטרם הוחק החוק ומהתקלה שהוא בא למנוע. מקור חשוב ללימוד בדבר מטרת החקיקה הוא ההיסטוריה החקיקתית והפרלמנטרית. אכן, על מטרת החוק ניתן ללמד מכל מקור אמין".

ונראה לי, כי לא קיבלנו כל תשובה בניתוח פסק הדין מהם המקורות עליהם סמכה הוועדה ומהם שאבה את כוחה לפסוק את אשר פסקה. 

אילו חפץ המחוקק להתיר פיצול עסקאות גם לגבי סעיף 61(ב) (כמו בסעיף 49ז) היה דואג להגדירו ולהנציחו בחוק. נציין, כי רק בעקבות עניין פלדמן (ע"א 104/74, מנהל מס שבח נ' נתן ושרה פלדמן) בו דחה בית המשפט את "הפרשנות הכלכלית" של מנהל מיסוי מקרקעין (בתקופה שקדמה לחקיקתו של סעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין) וסרב לאפשר לו לפצל את התמורה שקיבלו המוכרים במכירת דירת מגורים שכללה אחוזי בניה בלתי מנוצלים, נוצר תיקון  6 לחוק מיסוי מקרקעין שיצר את התשתית החוקית לפיצול התמורה, ולא קודם לכן!.  

זאת ועוד, ואם בכל זאת נתפנה לסוגיית הפיצול, הרי שבפס"ד רושגולד מתייחסת השופטת נתניהו לסעיף 49ז לחוק וקובעת כי רק לאחר שנעשה פיצול פיזי (הפרדת החלק הבנוי) יעשה הפיצול הנוסף (הפיצול הרעיוני) – כך שבענייננו, יש צורך להגדיר את גודל "שטח השירות", המשתנה ממוסד ציבורי אחד למישנהו, בהתאם לפרמטרים רבים, ורק לאחר מכן תיווצר התשתית לפיצול הרעיוני באשר לתמורה המשתלמת בשל יחידת מקרקעין אחת, המבנה הציבורי אליו מסופחים השטחים הציבוריים שיש להגדירם כחלק מהממכר הזכאי לפטור ממס על מכירתו.

* ארז שגיב, עו"ד ורו"ח – מומחה למיסים
לשעבר מנהל המחלקה המקצועית ברשות המיסים

שותף במשרד פורת, שגיב, שלומי – עורכי דין ונוטריון