אקטיביזם שיפוטי – מתווה מוסדר מראש

"מי יצילנו מרעב"?

*ארז שגיב, עו"ד ורו"ח
ברשדסקי עידית, מתמחה

לאחר כחמש שנים של עיוות מתמשך בחישובי מס שבח בשיטה הלינארית נפסק לאחרונה בעניין אברהם פוליטי נ' מנהל מיסוי מקרקעין (ו"ע (חיפה) 5002/05), כי אין מקום לפיצול לינארי של השבח בהתאם להוראות סעיף 48א(ב1) לחוק מיסוי מקרקעין, כך שהשבח שהצטבר עד ליום 7.11.2001 יחויב בשיעור מס שולי או מס חברות, לפי העניין, בעוד ששבח שהצטבר לאחר היום כאמור יחויב בשיעור מס של 25%, והחל משנת מס 2007, כאשר מדובר ביחיד, בשיעור מס של 20%.

ביקורת רבה נמתחה על ההחלטה כי חישוב השבח יבוצע באופן לינארי, וזאת למרות פשטות החישוב, שכן המתכונת שהותוותה מטבעה מעוותת היא, שהרי אינה מתחשבת בשווי הנכס ביום הקובע - 7.11.2001, ולפיכך אינה מביאה לידי ביטוי עליית ערך אמיתית שטרם מומשה אשר "שכבה" בנכס לפני או אחרי היום הקובע.בשאלה זו דנה ועדת הערר בענייננו.

בתאריך 9.1.92 רכש המוכר חלקת קרקע יחד עם אדם נוסף ובתאריך 29.8.02 רכש חלק נוסף במקרקעין. מאחר יותר, נבנה על הקרקע בניין דירות ששתיים מהן נמכרו על-ידי המוכר ועל כן נדרש מרשויות המס לשלם מס שבח בהתאם לחישוב המס בשיטה הליניארית.

בהתאם להלכות קודמות שנקבעו בעניין דבורה ורה שכטר, מ.ל. השקעות, אינטרבילדינג וקלס, טען המוכר כי מקום בו ניתן להוכיח שהחישוב הליניארי יוצר עיוות וניתן להוכיח בוודאות סבירה את מועד צמיחתו של השבח - יש לערוך את החישובים המשקפים נכונה את מועד צמיחת השבח במטרה להגיע לחישוב מס אמת. או אז, כיוון שאין המדובר בחזקה חלוטה, אלא כזו הניתנת לסתירה, אין להזדקק לנוסחת החישוב המפצלת בין השבח שקדם ליום הקובע לבין זה שנצמח לאחריו.

יתרה מכך, ניתן להבין מדברי ועדת הערר כי דווקא הנוסחה הקיימת בסעיף אינה מהווה ברירת מחדל, אלא שלצורך החישוב קיימת למוכר אפשרות להוכיח עובדתית את מועד היווצרות השבח הריאלי.

הלכת פוליטי מרחיקת לכת, וזאת כיוון שהיא משאירה בידי כל מוכר את האפשרות לבחון כדאיות מיסויית – ככל הנראה, כל מוכר יבצע מעתה שני חישובים חלופיים ויבחר מבין השניים את אשר יניב לו את התשואה הגבוהה יותר. ברם, יכולה הלכה זו להוות חרב פפיות, שכן גם מנהל מס שבח או פקיד השומה, יוכל להעלות בעתיד את האפשרות, כי אין מקום לערוך פיצול לשבח, אם ימצא שהשווי ביום הקובע גבוה, כך שחישוב המס הכולל שלו עולה על זה הנובע מחישוב בו השבח היה מפוצל.

וכאשר עסקינן בתיקוני שומות, מי ימנע עתה מהצדדים להעלות את הטענה לתקן שומות? - אלא שמחובתו של מי שמעלה טענה זו, לבקש את תיקון השומה ולהוכיח את מועד צמיחת השבח, ובמקרה של אי הסכמה להתחיל לנהל הליכים דומים בבית המשפט. פתיחת דיונים מחודשים ואפשרות להחזרי מס בגין שומות שנדונו, באופן רטרואקטיבי – אין להקל בכך ראש.

ברור וידוע כי לפסק הדין, השלכות גם על הוראות פקודת מס הכנסה, שכן בפקודה קיימת הוראה זהה לזו הנדונה בענייננו, בסעיף 91(ב1). על-פי הפסיקה כאמור נראה כי יש לאמץ את אותה גישה (בהתאמה ליום הקובע כפי שהוגדר בפקודה).

ההשלכות לעניין פקודת מס הכנסה, הינן משמעותיות, שכן, במכירת מניה למשל, יש להביא בחשבון רווחים ראויים לחלוקה שהצטברו לפני ו/או אחרי היום הקובע, והשיקול האם לבחור בשיטת הפיצול הליניארי או בשיטת השווי נשאר פרוץ לכל דיכפין. תכנון מס כאמור לעיל מקבל עתה לגיטימיות מבית המשפט, ואם הלכתו לא תתהפך בבית משפט עליון, לא תהיה כל מניעה ליישמו גם בהקשרים אחרים הדורשים חישוב, ולאו דווקא רק בהקשר הנדון.

כך, פסק הדין בענייננו מהווה נדבך משמעותי נוסף בפרשנותה הרחבה של הלשון החקוקה כפי שמתווים בגאון בתי המשפט בשנים האחרונות, ובמיוחד בתחום המיסים. כל בר-בי-רב, יודע זה מכבר, כי ללשון אין משמעות אחת ויחידה ושיטות חישוב, אף כי נקבעות הן על-ידי המחוקק, הינן חסרות תוחלת אם ניתן לבקען בדרך של פרשנות כלכלית "נכונה".

מעל החוק עצמו עומדת כוונת החוק, ומי מתווה כוונה זו? – המחוקקים, ומיהם המחוקקים? - 120 חברי כנסת שניזונים מגופים מקצועיים שאת דעתם ממילא בית המשפט מפרש, שהרי כל כוונה ביסודה תכלית, ומי קובע את התכלית? – בתי המשפט.

אכן, זו לא הפעם הראשונה שנפסק כי המדובר הוא בחזקה הניתנת לסתירה. ומסתברא, כי לשון החוק הפשוטה אינה כה פשוטה, שכן כמה צדדים יש לה. ואם עסקינן בחזקה וזו ניתנת לסתירה, מי ימנה שומר סף שיוודא כי אי וודאות אינה הופכת לאנרכיה, שכן ודאות כזו, לפעמים מחירה יקר, ונישום כזה או אחר תורם לקיומה האוניברסאלי בעלותו מחיר אישי.

ומה עדיף, פרשנות תכליתית או וודאות משפטית? – גם כאן, התשובה אינה אחת, שהרי במקום אחד עדיפה הוודאות המשפטית על הפרשנות התכליתית ואילו במקום אחר העדיפות הפוכה.

בכל מקרה, איפה תמצאנה נקודות תורפה לאור ההלכה שנפסקה? –

א. יישום חישוב רווח הון במכירת מניה, חישוב רווחים ראויים לחלוקה בצידו, וכן ישום, כאמור, לגבי פעולות שונות באיגודי מקרקעין;

ב. חישוב רווחי הון בידי תושבים חוזרים, מקום בו יהיה ניתן להוכיח כי הפיצול הנדרש בסעיף מעוות;

ג. חישוב רווחים הוניים שונים בשוק ההון;

ד. יישום סעיף 100א לפקודה הקובע מס יציאה ודן בחישוב חלק הרווח החייב במס;

ה. אפשרות לקיומו של step upלגבי נכסים בחו"ל שיתקבלו בשלב כזה או אחר בידי תושבי ישראל שמבקשים עתה לממשם;

ו. פיצול רווח כנדרש בסעיף 102 לפקודה הדן באופציות לעובדים;

ז. ישום הוראות שונות בחלק ה2 לפקודה הדן בשינויי מבנה.

*ארז שגיב, עו"ד ורו"ח – מומחה למיסים, לשעבר מנהל המחלקה המקצועית ברשות המיסים
 ברשדסקי עידית, מתמחה

פורת, שגיב, שלומי – עורכי דין ונוטריון