המחשבה הפלילית הנדרשת בעבירות מע"מ-"המגן האחרון"

סולומון תמיר , רו"ח ומשפטן

זירת המחלוקת המשפטית הסבוכה ביותר ברובד הפלילי, שוכנת במרבית המקרים סביב ניסיון התביעה וההגנה להתחקות אחר מחשבתו וצפונות ליבו של נאשם. לאחר חודש 8/98 בו תוקן חוק מע"מ- בתיקון מס' 20, חרט המחוקק בפסיפס יסודות עבירת המס, מדרג בין 3 רמות הנדרש בהליך הרכבת "מחשבה פלילית" כחלק אינטגראלי בהוכחת עבירות מס.

בד בבד אציין, כי אופיין של דרגות המחשבה הפלילית חופף במקביל רמות עבירה שונות, כאלו אשר העונש המרבי בגינן נע בין שנת מאסר בפועל החל בעבירות קלות יחסית [סעיף 117(א) (1)-(16)], בהמשך גוררות בצידן עבירות מסוימות (המדרג הבינוני) חמש שנות מאסר [סעיף 117(ב) (1)-(8) ו-117(ב1)], ובמדרג המחמיר ביותר ניתן למצוא אף עבירות שהענישה הקבועה בצידן הינה עד שבע שנות מאסר [סעיף 117(ב2)].

כיום, לפי סעיף 117(ב) לחוק לאחר תיקון מס' 20 נדרש יסוד נפשי של מטרה מיוחדת "התחמקות או השתמטות מתשלום מס", כאשר יודגש כי לפני התיקון על-פי הרמה שפורטה בסעיף 117(ב) הסתפק המחוקק בהוכחה המגיעה לכדי- "כוונה להתחמק מתשלום מס"בלבד. (אז היה העונשבגין אותה עבירה עונש של 3 שנים במקום 5 שנים לאחר התיקון).

עיון בסעיף 5 לחוק העונשין, תשל"ז-1977 מראה כי לאחר תיקון חוק המע"מ לא נדרש לצורך הכרעה בתיק מסוים להמשיך ולהתייחס לשתי רמות שונות של מחשבה פלילית או במילותיו של סעיף 5 "נעברה עבירה ובטרם ניתן פסק-דין חלוט לגביה, חל שינוי בנוגע להגדרתה או לאחריות לה, או בנוגע לעונש שנקבע לה, יחול על העניין החיקוק המקל עם העושה" .

מכאן, כי על כתפי הקטגור מונחת המשימה להוכיח את היסוד הנפשי המחמיר ביותר. למעשה, באמור לעיל יש משום חתירה להקל עם נאשמים, שכן כל עוד לא עומדת המדינה בנטל הוכחת "המטרה המיוחדת", או אז תשמר חזקת החפות העומדת לנאשם.

אמור מעתה, על מנת להרשיע נאשמים בעבירה לפי סעיפי המשנה השונים החוסים תחת ענפי סעיף 117(ב) , על המאשימה לתור אחר קיומה של מחשבה פלילית מיוחדת הכוללת כאמור בסעיף 20(א) לחוק העונשין "מודעות לטיב המעשה, לקיום הנסיבות ולאפשרות הגרימה לתוצאות המעשה" והכל כמובן בכריכת העטיפה הדורשת הוכחת המטרה לגרום להתחמקות או השתמטות מתשלום המס.

המחשבה הפלילית יכול ותהא מוסקת תוך שימוש בכלל הצפיות הקובע כי "ראייה מראש את התרחשות התוצאות, כאפשרות קרובה לוודאי, כמוה כמטרה לגרמן" (סעיף 20(ב) לחוק העונשין). כלומר, גם מודעות לאפשרות קרובה לוודאי של התממשות מטרת התחמקות מתשלום מס תחשב כמספקת לגיבוש המחשבה הפלילית לפי סעיף 117(ב) לחוק, זאת ועוד, גם אם לא תושג בפועל התוצאה של התחמקות ממס.

על קיומה של מחשבה פלילית ניתן ללמוד מאמירות הנאשם, מהתנהגות הנאשם, מראיות נסיבתיות אובייקטיביות, ומחזקות שונות שנקבעו בדין. כולם ביחד מניבים פוטנציאל המצביע באופן בלתי משתמע על מטרה מיוחדת להתחמק מתשלום המס.

ניתוח ספרי העוסק כמו גם שיתוף הפעולה עם חוקרי המס יכול ויאיין מניה וביה את הכוונה המיוחדת לפיה פעל העוסק עת ניצבה למול עיניו מטרה ברורה להתחמק או להשתמט מתשלום מס. צא ולמד, כיבראש ובראשונה ניתן ללמוד על עובדה המפריכה את "המטרה" כבר מעצם עריכת תיעוד מלא של עסקאות בלתי מדווחות אשר נשמר ונחתם במאגר ספרי החברה. פשיטא, כי מצופה ממי שמתכוון להסתיר או להשתמט מלשלם מס להשמיד או להעלים תיעוד מכוחו ניתן להתחקות בנקל אחר עסקאות אותן הוא חפץ להעלים מהרשויות, אולם, כאשר נערך רישום מסודר ע"י העסק, יש מכך ללמוד מכללא כי העוסק חפץ ככל הנראה להמתין לבואם של ימים כלכליים טובים יותר מבחינה סובייקטיבית, בהם יוכל לחשוף מחדליו ולהכות על חטא.

נדבך נוסף המכרסם בהוכחת "המטרה" היא העובדה, כי בתקופות דיווח מסוימות ישנם עוסקים אשר משלמים מס גבוה מהמס שנדרשו לשלם על פי העסקאות הרשומות בספרים. לחילופין, ניכוי מס תשומות "הנופל" מארסנל התשומות המצוי בספרי העסק, יכול אף הוא לסדוק בהוכחת יסוד נפשי של "מאן דהוא", לפיה לנגד עיניו התנוססה כביכול המטרה להתחמק ולהשתמט מתשלום המס.

מקור מהותי לאיסוף "נקודות זכות" בקו ההגנה, מצוי לעיתים בתיאור התנהגות הנאשם מפי עדים במהלך המשפט. ניתוח מדוקדק של מהלכיו עובר לחקירה על-ידי "רשות המס" יש בו לגייס חיזוקים המאששים את העדר הכוונה הטמונה בקרבו. טול דוגמא בה זוהתה התכתבות עם רו"ח (המבקר) ממנה נלמד כי העוסק הבטיח לטפל במחדלים שזוהו בביקורת וקשורים בהתנהגותו הדיווחית. כל אלו ועוד, מקימים הגנות אשר בכוחן לשכנע את ביהמ"ש בכוונה אמיתית וטהורה מצד העוסק לשלם בסופו של יום את מס האמת המגיע ממנו, וכי כל מחדליו נבעו עקב נסיבות ואירועים אישיים ו/או כלכליים קשים.

טרם סיום אדגיש, כי אף אם דרך ניהול העסק על ידי העוסק הייתה בתוואי שאינו ראוי ואין בנסיבותיו להוות הצדק או הסבר סביר לאי הגשת הדו"חות במלואם או לניכוי מס תשומות ביתר, אין בכך בכדי לשלול הגנה ראויה בדחיקת טענות לכאוריות של קיום כוונה להתחמק מתשלום המס.

על-כן, משבוחרת לעיתים המדינה להצביע בכתבי אישום על ביצוען של עבירות הכרוכות בנסיבות מחמירות ונושאות בחובן כוונה מיוחדת, הרי משלא הוכחה כוונה זו, זכאים הנאשמים ליהנות מחזקת החפות העומדת להם. לו תבחר המאשימה בגרסה המצומצמת יותר של מחשבה פלילית בכתב האישום (כגון: רמה של מודעות ליסוד עובדתי בלבד הנדרשת בסוגי עבירות לפי סעיף 117(א) לחוק), ייתכן ותשיג תוצאת משפטית טובה יותר מבחינתה כנגד הנאשם. ועד אז, יוכל נאשם המקבל לידיו כתב אישום "דרקוני" למצוא נחמה כאמרי חז"ל "כי מעז יצא מתוק".