1. חבויות ביטוח לאומי ודמי בריאות לאור הרפורמה במיסוי בינלאומי וחוק תוכנית החירום הכלכלית

   1. מבוא

      בעקבות חוק תוכנית החירום הכלכלית בתוקף מיום 1 ביולי 2002, מהווה החבות בביטוח לאומי ובדמי בריאות ( להלן – ביטוח לאומי), מרכיב מיסוי משמעותי, לגבי הכנסות תושב ישראל בחו"ל ותושבי חו"ל בישראל. שכן, המדובר בשיעורים המגיעים לכדי כ- 13% מס אפקטיבי על הכנסות חייבות כהגדרתן בחוק הביטוח הלאומי.

      חוק הביטוח הלאומי נועד במקורו להוות חוק ביטוח סוציאלי שמטרתו גביית דמי ביטוח על בסיס הכנסות היחיד, גבייה שמטרתה כפולה, אופקית – פיצוי המבוטח לעת קרות מקרה הביטוח כהגדרתו בחוק, ואנכית – העברת חלק מהתקבולים לשכבות אוכלוסייה שאינן בעלות יכולת השתכרות סבירה, בבחינת מגן בפני סכנת חרפה ורעב.

      חקיקתו של חוק תוכנית החירום הכלכלית שברה את המשוואה לפיה משלמים דמי ביטוח תמורת קבלת זכויות לגמלאות מביטוח לאומי. שכן, בעוד אשר לגבי התשלום בוטלה תקרת ההכנסה החייבת בביטוח לאומי, הרי הזכויות הביטוחיות הוגבלו עד התקרה של פי חמש מהשכר הממוצע במשק. בכך הפך התשלום לביטוח הלאומי למס לכל דבר. שיעור המס האפקטיבי הכולל על יחיד מגיע לכדי כ- 63% , כולל מס הכנסה וכולל דמי ביטוח לאומי, החל מהכנסה בסך של כ- 240,000 ₪ לשנה.

      זאת ועוד, למרות שהזכויות שמקנה חוק הביטוח הלאומי תקפות גם לגבי תושבי ישראל השוהים בחו"ל, הרי עצם התשלום לביטוח לאומי אינו מהווה ערובה לקבלת זכויות אלו בעת קרות מקרה הביטוח. שכן, הגמלאות המשולמות לפי החוק מותנות בתנאי אכשרה, שלענייננו מאופיינים בדרך כלל הן בתקופות העבודה לפני קרות מקרה הביטוח והן בהיות המבקש תושב ישראל בעת קרות מקרה הביטוח ותנאים נוספים שנקבעו לעניין כל גמלא שמשולמת לפי החוק. כך שיכול, כי תושב ישראל השוהה בחו"ל ומשלם לביטוח לאומי דרך קבע, ימצא עצמו ללא זכות לקבלת גמלה לפי החוק, אם וכאשר יתברר כי בקרות אירוע הביטוחי הוא אינו נחשב לתושב ישראל לפי החוק.

      בפרק שלפנינו נעסוק בעיקר ובמיוחד בהשלכות של הרפורמה במס הכנסה על החבויות בביטוח לאומי החל מינואר 2003 ואילך. אמנם, קיימת משמעות רבה לביטול התקרה כאמור בחוק תוכנית החירום הכלכלית בתוקף מיולי 2002 ועד דצמבר 2003, אך המשמעות האפקטיבית והבלתי מוגבלת בזמן, נובעת דווקא מהעובדה שמינואר 2003 בהתאם להוראות סעיף 235 (ב) לפקודה, לאחר תיקונו במסגרת הרפורמה, תתאפשר העברת מידע ממס הכנסה למוסד לביטוח לאומי, לגבי סכומי ההכנסות של תושבי ישראל בחו"ל, מקורותיהן וסיווגם. מידע שיאפשר למוסד לביטוח לאומי לגבות דמי ביטוח על הכנסות שהיו בעבורו נעלם, ולכן לא חויבו בדמי ביטוח עד לרפורמה.

   2. ההשפעות העיקריות של הרפורמה על החבויות בביטוח לאומי

1. מעבר למיסוי בינלאומי על בסיס פרסונלי

   חוק הביטוח הלאומי חל על כל יחיד שהינו תושב ישראל. הוראה זו נגזרת מהגדרת "מבוטח" בענפי הגמלאות השונים. במסגרת הרפורמה הורחבו חבויות מס ההכנסה על תושבי ישראל גם לגבי הכנסותיהם שנצמחו והופקו מחוץ לישראל, גם אם לא נתקבלו לראשונה בישראל. הבסיס לחיוב מס ההכנסה במישור הבינלאומי, כאמור בפרק ____ לעיל, הפך להיות מבסיס טריטוריאלי לבסיס פרסונלי. לעניין חוק הביטוח הלאומי נראה כי החבות הייתה מאז ומעולם על בסיס פרסונלי כאמור בחוק ובתקנות שנקבעו על פיו.

   בסעיף זה נעסוק בהגדרת תושב ישראל לפי החוק, ובהשפעות המעבר של בסיס החבות במס לבסיס פרסונלי.

   1. הגדרת "תושב ישראל" לעניין הביטוח הלאומי

      בחוק הביטוח הלאומי, להבדיל מפקודת מס הכנסה, לא נקבעה הגדרה למושג "תושב ישראל". הפסיקה, לעומת זאת, קבעה כי התשובה לשאלה האם פלוני נחשב "תושב ישראל" תלויה במכלול נסיבות המקרה. כך, בפסק הדין בעניין סנוקה קובע ביה"ד את מבחן הזיקה כמבחן העיקרי לתושבות לעניין חוק הביטוח הלאומי:

      "תנאי התושבות בישראל כתנאי לתחולה של מרבית ענפי
      הביטוח הלאומי מושתת בין השאר על הזיקה היציבה שבין
      המבוטחים לבין המדינה, זיקה שאין בה מן הזמניות או
      מהארעיות, והיוצרת מחויבות של החברה כלפי המבטחים
      בתחום הבטחון הסוציאלי". (ההדגשות אינן במקור)

      הנה כי כן, על מנת שפלוני יחשב "תושב", ישראל צריכה להיות המקום ש"בו הוא חי", ביתו הקבוע והיציב.

      ומוסיף ביה"ד בעניין בוקובזה כי:

      "המונח "תושב" אינו מוגדר בחוק הביטוח הלאומי. היותו של אדם "תושב ישראל", הוא בגדר שאלה עובדתית הנגזרת מחומר הראיות, ונקבעת על פי ההלכות שנפסקו בענין, הן בבית המשפט העליון, והן בפסיקתו של בית הדין... שבחשבון הסופי תקבע הזיקה למעשה, זיקה שלא יהא בה מהזמניות או מהארעיות, וזיקה שיש בה להוכיח ראיית מקום שבתחום ישראל כמקום "שבו הוא חי שזה ביתו". (ההדגשה לא במקור)

      עוד נקבע, כי לא כוונתו של האדם היא הקובעת את מקום מושבו בשעה מסוימת, אלא אותו מקום אשר אליו קשור האדם מן הבחינה העובדתית ממשית, היינו "המקום אשר מירב הזיקות העובדתיות כורכות אותו עימו". מכאן, שמקום המגורים של אדם הוא אחד הסימנים העיקרים להיותו תושב באותה מדינה.

      לאור מבחנים אלו, קבעה הפסיקה, כי אדם נשוי שנסע לחו"ל למטרות עבודה, הותיר את משפחתו בישראל אך שמר עימה על קשר רצוף - יחשב תושב ישראל; זאת, משום שהעדרותו הינה ארעית בלבד. חרף זאת, מקום שלא הוכחו סממנים של ארעיות בשהות בחו"ל, יאבד אותו אדם את תושבותו בישראל. באופן דומה, אדם שביקר את משפחתו בישראל לעיתים נדירות, לא קיבל מעולם אזרחות ישראלית ומגורר דרך קבע בחו"ל - לא יחשב "תושב ישראל".

      כך עולה שבעוד שבמסגרת הרפורמה הורחבה מאד הגדרות "תושב ישראל" בפקודה, לרבות קביעת חזקות של תושבות במיוחד כשעסקינן ביחיד. הרי לעניין הביטוח הלאומי הגדרת תושב ישראל הינה על בסיס מבחן מירב הזיקות, או לפי מבחן מרכז החיים, ללא קביעת חזקות כל שהן לעניין התושבות. למעט, קביעת מבחן מקום המגורים הקבוע כמבחן משנה מהותי לעניין זה.

      יוצא מכך, כי יכול ואדם יהיה תושב ישראל לעניין הפקודה אך לא להיחשב כתושב לעניין חוק הביטוח הלאומי ולהפך.

   2. קביעת בסיס מיסוי בינלאומי פרסונלי לפי חוק הביטוח הלאומי

      ראינו כי "מבוטח" לעניין חוק הביטוח הלאומי הינו כל יחיד שהינו תושב ישראל ועונה לקריטריונים של גיל ותקופות אכשרה ותנאים נוספים כפי שנקבעו בחוק. החיוב בדמי ביטוח על הכנסות "מבוטח" מוטל לפי הוראות סעיפים 344 ו- 345 לחוק.

      סעיף 344 לחוק עוסק בחיוב בדמי ביטוח על הכנסות עובד שכיר שמקורה בסעיף 2 (2) לפקודה. בעוד שסעיף 345 לחוק עוסק בחיוב בדמי ביטוח של הכנסות עובד עצמאי לפי סעיפים 2(1) ו- 2(8) לחוק ובחיוב בדמי ביטוח של מי שאינו עובד ואינו עובד עצמאי, על הכנסותיו מהמקורות המפורטים בסעיף 2 לפקודה.

      היות וסעיפים אלו מפנים לחיוב בדמי ביטוח לפי רשימת המקורות המופיעה בסעיף 2 לפקודה, עולה השאלה האם החיוב לפיהם כרוך בהוראת החיוב במס הכנסה המופיעה ברישא של סעיף 2 לפקודה, לפיה תמוסה בישראל הכנסה שנצמחה, הופקה או נתקבלה בישראל (כלשונה טרם הרפורמה) ? או כלשון הרישא לסעיף 2 לפקודה בעקבות הרפורמה, כדלהלן:

      " של אדם תושב ישראל שהופקה או שנצמחה בישראל או מחוץ לישראל".

      או האם החיוב בביטוח לאומי אינו מותנה ברישא כאמור ?

      במילים אחרות, האם החיוב בביטוח לאומי הינו על בסיס טריטוריאלי, כפי שקבעה הרישא לסעיף 2 לפקודה לפני הרפורמה, או על בסיס פרסונלי כפי שקובעת הרישא האמורה בעקבות הרפורמה מינואר 2003 ואליך ?

      לדעתנו, הן לפי הפרשנות המילולית והן לפי הפרשנות התכליתית יש לראות בחוק הביטוח הלאומי כאילו חל על בסיס חיוב פרסונלי על תושב ישראל, עוד לפני הרפורמה, וללא קשר למקום הווצרה או קבלתה של ההכנסה. הפרשנות המילולית נלמדת מתוך הוראות סעיף 344 ו- 345 לחוק, המפנים לחיוב בדמי ביטוח ישירות למקורות ההכנסה לפי סעיף 2 לפקודה על סעיפיה הקטנים ואינם מפנים לסעיף 2 בכללותו על הרישא שבו. חיזוק לפרשנות זו ניתן למצוא בתקנות הביטוח הלאומי שגם בהן מפנה השר הממונה על ביצוע החוק לחיוב בדמי ביטוח על הכנסות פסיביות של אדם, או על הכנסותיו של מבוטח בחו"ל, ישירות לסעיפים הקטנים של סעיף 2 לפקודה, ללא התייחסות כל שהיא לשאלת מקום היווצרותה של ההכנסה.

      הפרשנות התכליתית נלמדת מהיותו של חוק הביטוח הלאומי במקורו חוק ביטוח סוציאלי, שמטרתו להגן על המבוטח בקרות אותו המקרה הביטוחי. הגנה שבסיסה שמירת הכנסותיו באופן מידתי לתקופה ולסכומים שלפיהם שילם דמי ביטוח קודם לקרות המקרה הביטוחי, בהתאם להוראות החוק. אין נפקא מינה לעניין זה, מהו מקום היווצרותה של ההכנסה של אותו תושב ישראל. תושב ישראל זכאי לגמלאות הביטוח הלאומי כתושב ישראל, לפי עיקרון הביטוח הסוציאלי וללא קשר למקום הוצרותן הטריטוריאלי. חיזוק לפרשנות זו ניתן למצוא גם בתקנות שנקבעו לחוק, הקובעות את החבויות של מבוטחים תושבי ישראל השוהים בחו"ל לרבות בשל הכנסותיהם ממעבידים שאינם תושבי ישראל, או מהכנסות מעסק או הכנסות פסיביות שנוצרו מחוץ לישראל.

   3. השפעת ההגדרות החדשות של "תושב ישראל" ושל מקום הפקת ההכנסה שנקבעו ברפורמה במס לעניין ביטוח לאומי

   הגדרות "תושב ישראל" שאומצו במסגרת הרפורמה תואמות למעשה את המבחנים שנקבעו בפסיקה לעניין פקודת מס הכנסה בעבר. מבחן "מרכז החיים" שאומץ על ידי הפסיקה כמבחן מרכזי לקביעת מקום התושבות של היחיד לעניין החבות במס הכנסה, זהה למעשה למבחנים שהוספו לפקודה בהגדרת "תושב ישראל" לגבי יחיד. התפתחות דומה צפויה לדעתנו גם במישור הגדרת "תושב ישראל" לעניין חוק הביטוח הלאומי. אמנם, אין הגדרה בדין אחד מכריעה לעניין דין אחר. אולם, אין אנו רואים בשוני ממשי בהגדרה שכבר נתנה הפסיקה לעניין השאלה מיהו "תושב ישראל" לעניין חוק הביטוח הלאומי, לעומת הגדרה זו לעניין מס הכנסה.

   מכאן, שאף כי אין חובה על בתי המשפט להזדקק להגדרות שניתנו בפקודה לעניין התושבות כשמדובר בחוק הביטוח הלאומי, הרי צפוי כי בהליך פרשני תאמץ הפסיקה בהדרגה הגדרות אלו. יתרה מזו, כבר נשמעה הדרישה להתאים בעניין זה את ההגדרות של חוק הביטוח הלאומי לפי ההגדרות החדשות שנקבעו בפקודה. התאמה שתאפשר וודאות ויציבות רבה יותר ביישום החוק.

   להגדרה זו שאינה כיום בכלל בחוק הביטוח הלאומי חשיבות רבה לא רק בשל הטלת חבות הביטוח הלאומי הנובעת ממנה, אלא גם בשל צדו השני של החוק כחוק ביטוח סוציאלי המקנה גמלאות וזכויות ל"תושב ישראל". כדאי גם להזכיר כי קביעה זו חשובה ביותר לעניין הזכאות לזכויות שמקנה חוק ביטוח הבריאות ל"תושב ישראל", בין באם הוא שוהה בישראל או מחוץ לישראל.

2. אי חבות ביטוח לאומי על הכנסות מחברת משלח יד זרה

1. חבות ביטוח לאומי על הכנסות מפנסיה של עולים חדשים.

   בסעיף 9ג לפקודה כתיקונו בעקבות הרפורמה במס, נקבע כי שיעור מס ההכנסה על פנסיה המתקבלת בידי עולה חדש, לא יעלה על המס שהיה משלם, אילו העולה היה נשאר תושב באותה מדינה.

   לעניין ביטוח לאומי נקבעה בתקנה 12א לתקנות הביטוח הלאומי הוראה מיוחדת, לפיה חייבת הכנסה מפנסיה בידי מבוטח שטרם מלאו לו 65 שנים בגבר ו- 60 באישה. ההוראה קובעת כי מבוטח כאמור, חייב בתשלום דמי ביטוח מהפנסיה המשתלמת לו בעד החודש שקדם למועד תשלום דמי הביטוח, בשיעור של 2.95% מסכום השווה למחצית הפנסיה, או מסכום המינימום לתשלום ביטוח לאומי הקבוע בלוח י"א לחוק מחולק ב- 12, לפי הסכום הגבוה שבינהם.

   תקנות 13 , 14 ו- 15 לתקנות הביטוח הלאומי קובעות את החבות בדמי ביטוח על הכנסות מפנסיה של מבוטח כאמור, שהינו גם שכיר וגם עצמאי, או שהינו עובד עצמאי שאין עיקר הכנסתו ממשלח ידו, או של עובד שכיר שאין עיקר הכנסתו משכר.

   במילים אחרות, אין להוראות הפטור ממס הכנסה על הכנסות מפנסיה של עולה חדש, כל נפקות לעניין חוק הביטוח הלאומי. גבר עד גיל 65 ואישה עד גיל 60 חייבים בתשלום ביטוח לאומי על הפנסיה שהם מקבלים, ללא קשר לגובהה ולמקום הפקתה בארץ שממנה עלו לישראל. נסייג אמירה זו באמור להלן לגבי אמנות ביטוח סוציאלי שבהן התקשרה ישראל לפי סעיף ____ לחוק.

2. חבות ביטוח לאומי על הכנסות של תושבים חדשים ותושבים חוזרים

   בסעיף 14 לפקודה ניתנו פטורים שונים ממס הכנסה על הכנסות פירותיות של יחידים שהיו תושבי ישראל לראשונה ועל הכנסות פירותיות של תושבים חוזרים. לעניין ביטוח לאומי אין רלבנטיות לפטורים אלו. שכן, תקפותם הינה לצורכי מס הכנסה בלבד.

   בפסיקה נקבע כי פיקציות כגון חבויות או פטורים לעניין מס הכנסה אינן רלבנטיות לעניין חוק הביטוח הלאומי. כך למשל נקבע בפס"ד גליק (פד"ע כ"ב 161), כי פיקציה לצורכי מס הכנסה המשייכת הכנסה לבן זוג אחד (חישוב מאוחד לפי סעיף 65 לפקודה), אינה רלבנטית לחיוב ביטוח לאומי. במקרה בו דובר בפסק דין זה נקבע, כי למרות שלעניין פקודת מס הכנסה הפרשי ההצמדה על הלוואת הבעלים שנתנה האישה לחברה שבשליטת בעלה מצטרפים להכנסת בעלה בחישוב מאוחד לעניין מס הכנסה, הרי לעניין חוק הביטוח הלאומי מכיוון והפרשי הצמדה אלו הינם על הלוואה שהוכח שהיא זו שנתנה אותם לחברה, הרי הם פטורים מדמי ביטוח באשר היה מדובר באישה נשואה שאינה עובדת ("עקרת בית" לפי סעיף 238 לחוק הביטוח הלאומי).

   התוצאה הרלבנטית לענייננו מפס"ד זה, הינה כי הכנסה כאמור מהפרשי הצמדה על הלוואה בעלים הפטורה לצורכי מס הכנסה מכוח תקנות מיוחדות שהותקנו לצורך זה (תקנות בעלי שליטה _____ ), חייבת בדמי ביטוח לאומי.

   בנוסף, תוצאה זו נובעת גם מכוח הוראה מפורשת בחוק הביטוח הלאומי, הכלולה בסעיף 345 (ב) (1) לחוק, כדלהלן:

   " ההכנסה בשנה השוטפת תיקבע על פי השומה הסופית של ההכנסה כאמור לאותה שנה לפני כל פטור, ניכויים וזיכויים לפי פקודת מס הכנסה ….. ". (ההדגשה שלנו)

   והיא הנותנת כי הפטור המופיע בסעיף 14 לפקודה, על הכנסות פירותיות של תושבים חדשים ושל תושבים חוזרים על נכסים רכשו בחו"ל, טרם הפיכתם להיות תושבי ישראל, לפי העקרונות שבסעיף 14 לפקודה האמור, אינן רלבנטיים כשמדובר בחיוב לפי חוק הביטוח לאומי. הכנסות אלו חייבות בביטוח לאומי.

3. אי חבות ביטוח לאומי על רווחי חברה נשלטת זרה (C.F.C).

   במסגרת הרפורמה הוסף פרק רביעי 1 לפקודה העוסק במיסוי "חברה נשלטת זרה". פרק זה עוסק במיסוי רווחים שטרם חולקו של חבר בני אדם שהוא תושב חוץ שרוב הכנסתו בשנת המס היא הכנסה פסיבית.

   לגבי החיוב בביטוח לאומי לעניין זה, אין דעתנו שונה מהאמור בסעיף ____ לעיל, בעניין חברת משלח יד זרה ומכאן שאין לנו להוסיף לנימוקים האמורים שם.

   ככלל, ביטוח לאומי חל על הכנסות יחיד שהינו תושב ישראל בלבד. הכנסות חברה נשלטת זרה אינן הכנסות יחיד, ומכאן שאינן חייבות בדמי ביטוח לאומי.

4. אי חבות ביטוח לאומי על רווחי הון משוק ההון

   חלק ה3 לפקודה שהוסף במסגרת הרפורמה, עוסק במיסוי "הכנסות מיוחדות בשוק ההון". ככל שמדובר במיסוי רווחי הון ממכירה, מימוש או פידיון ניירות ערך בישראל או מחוץ לישראל, לא יחולו על רווחי הון אלו חבויות לפי חוק הביטוח הלאומי.

   סעיפים 344 ו- 345 לחוק הביטוח הלאומי קובעים כי דמי ביטוח ישולמו על הכנסות שמקורותיהם לפי סעיף 2 לפקודה. מכאן, שרווחי הון שהמיסוי על הכנסותיהם אינו נובע מסעיף 2 לפקודה, אלא מכוח חלק ה' לפקודה שעוסק במיסוי רווחי הון להבדיל ממיסוי הכנסות פירותיות, אינם חייבים בדמי ביטוח לאומי.

   מסקנה זו תואמת גם את תכלית חוק הביטוח הלאומי כחוק ביטוח סוציאלי, אשר תכליתו לשפות "מבוטח" על אובדן הכנסותיו בעת קרות מקרה הביטוח. שיפוי כזה יכול להינתן רק על הכנסות שוטפות וקבועות ולא על רווחי הון שמטבען הנן בעלי אופי חד פעמי. זאת ועוד, אף לעניין הטלת מס הכנסה על רווחי הון נקבעו הוראות מיוחדות בדבר אי מיסוי על הרווח האינפלציוני הנובע מהתאמת ערכו של הנכס הנמכר לשיעור עליית המדד או המט"ח. הוראות אלו נשמרו בחלק ה3 לעניין מיסוי רווחי הון הנובעים משוק ההון, שכן, גם המיסוי לפי פרק זה הינו על הרווח הריאלי בלבד.

   במילים אחרות, הטלת מס רווחי הון של שוק ההון, בין שמדובר בניירות ערך הנסחרים בישראל ובן שמדובר בניירות ערך זרים כהגדרתם בפקודה ובין שמדובר ברווחי הון בכלל – אינה רלבנטית לעניין החבות בדמי ביטוח לאומי. רווחי הון אלו פטורים מחבות ביטוח לאומי. הדברים נכונים גם לגבי רווחי הון ממימוש יחידות בקרנות נאמנות שהינם רווחי הון לכל דבר.

5. חבות בביטוח לאומי על הפרשי הצמדה, ריבית, דמי ניכיון, דיבידנד ורווחים בשוק ההון

1. מי שאינו שכיר ואינו עצמאי – חייב בביטוח לאומי על כל הכנסותיו לפי המקורות המפורטים בסעיף 2 לפקודה. כך נקבע בסייפא לסעיף 345 (א) לחוק הביטוח הלאומי. היות וסעיף 2(4) לפקודה בו כלולים ההכנסות בהן עוסק סעיף קטן זה ( להלן – ההכנסות הפסיביות), הינו אחד מהמקורות האמורים, הרי שהכנסות אלו יהיו חייבות במלואן בדמי ביטוח לאומי, בידי תושב ישראל, שהוא יחיד ובתנאים האמורים בחוק.

2. מי שהוא שכיר או עצמאי – אינו חייב דרך כלל בדמי ביטוח לאומי על הכנסותיו האמורות בסעיף זה. שכן, חבותו לפי סעיפים 344 ו- 345 (א) רישא לחוק הינה לפי המקורות שבסעיפים 2 (2) , 2(1) ו- 2(8) לפקודה. אולם, תקנות 14 ו- 15 קובעות כי שכיר או עצמאי שלפחות 50% מהכנסותיו הכוללות לפי סעיף 2 לפקודה, הינן הכנסות פסיביות לפי המקורות שבסעיפים 2(4) עד 2(9) לפקודה, יהיה חייב בדמי ביטוח על כל הכנסותיו הפסיביות. כדי למנוע חיוב בביטוח לאומי על הכנסות אלו בידי עובד שכיר או עצמאי, יש לוודא כי סך ההכנסות הפסיביות שלו, נמוך מהכנסותיו כשכיר או כעצמאי.

3. מי שהוא גם שכיר וגם עצמאי – פטור מביטוח לאומי על הכנסותיו הפסיביות. שכן, לגביו תחול תקנה 13 לתקנות הביטוח הלאומי, שאינה מטילה חבות בדמי ביטוח לאומי על הכנסות פסיביות לגבי מבוטח שהוא גם שכיר וגם עצמאי. נציין כי לגבי מבוטח כזה, לא יחולו תקנות 14 ו- 15 לתקנות הביטוח הלאומי. שכן, תקנות אלו מחריגות מתחולתן במפורש, עצמאי שהוא גם שכיר ולהפך.

1. חבות ביטוח לאומי על דמי שכירות, תמלוגים, מכירת זכויות יוצרים והכנסות פסיביות אחרות מחו"ל

   האמור בסעיף הקודם חל למעשה גם לגבי הכנסות פסיביות שמקורן לפי סעיפים קטנים 2(6) עד 2(9) לפקודה.

   כפי שציינו בסעיף _____ לעיל, הכנסות אלו, כמו גם ההכנסות לפי סעיף 2(4) לפקודה שבהן עסקנו בסעיף הקודם, היו חייבות בדמי ביטוח לאומי על בסיס פרסונלי אישי בידי כל תושב ישראל לפי חוק הביטוח הלאומי. הרפורמה במס הכנסה לא שינתה בעניין זה לעניין החבות בביטוח לאומי. אלא שבאופן מעשי למוסד לביטוח לאומי לא היו כלים לקבלת מידע על הכנסות אלו של תושבי ישראל מחו"ל, בהיות הכנסות אלו בעבר, פטורות דרך כלל ממס הכנסה בישראל. הגם שלפי הוראות הפקודה היו הכנסות אלו חייבות בדיווח כהכנסות פטורות לעניין מס הכנסה, לא נאכפו בפועל הוראות אלו, בשל חוסר נפקותן המעשית לעניין מס הכנסה.

   החל מינואר 2003 עם המעבר למיסוי בינלאומי על בסיס פרסונלי לעניין מס הכנסה, הרי לדיווח על הכנסות אלו למס הכנסה תהיה משמעות מסויית כפולה, הן לעניין החבות במס הכנסה לפי הוראות הרפורמה והן לעניין חוק הביטוח הלאומי לפי הוראותיו.

   ייתרה מזו, ביטוח לאומי יחייב הכנסות פסיביות לפי ההוראות שבסעיף 345 (א) סייפא לחוק ולפי תקנות 14 ו- 15 לחוק הביטוח הלאומי, אותן ציינו לעיל, במלוא היקפן. במילים אחרות, מכיוון ולביטוח הלאומי תינתן על ידי מס הכנסה תמונה מקיפה, מכוח הוראות סעיף 235 (ב) החדש לפקודה שהוסף במסגרת הרפורמה, על כל ההכנסות הפסיביות של המבוטח, לרבות משוק ההון ובכללם מהפרשי הצמדה וריבית על חסכונות ופקדונות, מדיבידנד שנתקבל ממניות נסחרות בכל שוק מוסדר בישראל ובחו"ל, מהכנסות פסיביות מדמי שכירות, תמלוגים, מכירת זכויות יוצרים וכו' בישראל ומחו"ל, הרי תמונה זו תאפשר לו בדיקה קלה יחסית של העמידה במשוואה של היחס בין ההכנסות האקטיביות כעובד שכיר או כעובד עצמאי לעומת ההכנסות הפסיביות במלוא היקפן.

   כפועל יוצא מכך, הסיכוי להטלת חבויות בביטוח לאומי על הכנסות פסיביות מחו"ל יגדל משמעותית לעומת המצב שהיה עד לקביעת הרפורמה. לתכנוני הפחתת חבות בביטוח לאומי תהא משמעות רבה יותר, במיוחד באשר בוטלה התקרה לתשלום ביטוח לאומי לפי חוק תוכנית החירום הכלכלית עד דצמבר 2003.

2. חבות ביטוח לאומי על תושבי ישראל בחו"ל

   1. חבות ביטוח לאומי על העובד אצל מעביד ישראלי

כאשר המעביד בחו"ל הוא מעביד תושב ישראל, יחולו על השכר אשר משולם לעובד השכיר, חבויות ביטוח הזהות לחבויות ביטוח של שכיר המועסק בישראל. כך קובעת תקנה 21 כדלהלן:

1. כאשר המעביד בחו"ל אינו תושב ישראל

   תקנה 1 (4) לתקנות הביטוח הלאומי עוסקת בעובד שמעבידו אינו תושב ישראל, וכן:

   " (4)

   מקום מגוריו של המעביד אינו בישראל ואין לו בישראל מען למסירת מסמכים משפטיים.

   המעביד הוא ארגון בינלאומי הנהנה מחסינות מכוח אמנה בינלאומית שישראל צד לה ".

   הרישא לתקנה 1 קובעת כי, עובד כזה ישלם בעצמו את דמי הביטוח החלים עליו כעובד שכיר. שכן, לא ניתן לחייב את המעביד הזר לשלם דמי ביטוח למוסד לביטוח לאומי בישראל.

   העובד אצל מספר מעסיקים שחלקם תושבי ישראל וחלקם לא, ישלם דמי ביטוח לגבי כל הכנסותיו לפי סעיף 2(2) לפקודה. תקנה 2 מדגישה כי תשלום זה לא יפחת מהמינימום לתשלום הקבוע בלוח י"א לחוק. במאמר מוסגר נציין כי הוראות תקנות 1 (4) ו- 2 חלות גם על תושב ישראל העובד בישראל אצל מעביד זר, הפטור מחבות דיווח למוסד לביטוח לאומי.

2. חבות ביטוח לאומי לעובד עצמאי או מי שאינו עובד בחו"ל

   חבות הביטוח הלאומי לתושבי ישראל השוהים מחוץ לישראל, תהא לפי השיעור המוטל על מי שאינו עובד ואינו שכיר בישראל על כל הכנסותיו הפסיביות שמקורותיהן בסעיף 2 לפקודה מס הכנסה, לפי סעיף 345 סייפא לחוק הביטוח הלאומי ולא פחות מהמינימום החיוב המוטל על מי שאינו עובד כשכיר ואינו עצמאי בישראל. אולם, מי שמוגדר כעובד עצמאי לפי חוק הביטוח הלאומי ושוהה מחוץ לישראל, ישלם דמי ביטוח בשיעורים החלים על עצמאי בישראל, לרבות על הכנסה שהתקבלה מחוץ לישראל ואינה חייבת במס הכנסה בישראל לפי הפקודה.

   1. מבוטח שאינו שכיר ואינו עצמאי

1. מבוטח עצמאי

עובד עצמאי ישלם דמי ביטוח כמקובל לגבי עובד עצמאי בישראל, לרבות על הכנסה שהתקבלה בחוץ לישראל ואינה הכנסה חייבת לפי הפקודה. היות והתנאי הוא כי זו תהא הכנסה שממנה משתלמים דמי ביטוח, הרי בעובד עצמאי מדובר בהכנסות שמקרותיהן לפי סעיף 2(1) ו- 2(8) לפקודה (עסק, משלח יד וחקלאות). הוראה זו מטילה מס גם על הכנסה שלא נתקבלה לראשונה בישראל ואשר גם לא נצמחה והופקה בישראל, והייתה עד היום פטורה ממס הכנסה עליה. גם כאן היות ומינואר 2003 בוטל במסגרת הרפורמה במס (תיקון 132 לפקודה), החיוב במס הכנסה מכוח ש"נתקבלה". מאידך, עקב המעבר לבסיס בינלאומי פרסונלי, יחויב תושב ישראל על הכנסותיו במס הכנסה גם על מכלול הכנסותיו מחוץ לישראל. עולה, כי מינואר 2003 הוראה זו חופפת להוראת המיסוי הפרסונלי לפי הפקודה, לפחות בהקשר של הכנסותיו ממשלח ידו.

1. החבות בדמי ביטוח לאומי ודמי בריאות על גמלאים

   1. גמלאי המקבל קצבת זקנה

      גמלאי המקבל קצבת זקנה, שהוא גבר שמלאו לו 65 שנים או אישה שמלאו לה 60 שנים, פטור מביטוח לאומי בגין ביטוח ילדים, ביטוח דמי אבטלה, ביטוח נכות, ביטוח סיעוד וביטוח דמי ביטוח זקנה, שארים וביטוח אימהות (לפי סעיף 351 (ב) רישא לחוק הביטוח הלאומי). מכאן נובע, כי גמלאי כאמור חייב בדמי ביטוח על הכנסותיו מעבודה, רק בגין ביטוח נפגעי עבודה, נפגעי תאונות וביטוח זכויות עובדים בפשיטת רגל ובפירוק תאגיד.

      אולם, גמלאי שהוא גבר שמלאו לו 65 או אישה שמלאו לה 60 שנה, ממילא אינו מבוטח בביטוח נפגעי תאונות. על כן, עובד עצמאי, שהוא גמלאי כאמור, ישלם דמי ביטוח רק בגין ביטוח נפגעי עבודה. עובד שכיר שהוא גמלאי כאמור, ישלם בנוסף לדמי ביטוח נפגעי עבודה גם דמי ביטוח זכויות עובדים בפשיטת רגל ובפירוק תאגיד.

   2. גמלאי שאינו מקבל קצבת זקנה

      גמלאי שאינו מקבל קצבת זקנה, פטור או חייב לפי סוגי הביטוח האמורים בסעיף 1 לעיל, רק מגיל 70 בגבר או גיל 65 באישה (לפי סעיף 351 (ב) סייפא לחוק). עד הגיעו לגיל זה, ישלם ביטוח לאומי בהתאם לשיעורים הרגילים, ובתנאי שהינו מבוטח לפי הוראת הגמלה הספציפית.

      במילים אחרות, גמלאי כאמור בסעיף זה, ישלם דמי ביטוח בשיעורים הרגילים בגין כל ענפי הביטוח, למעט ביטוח נכות וביטוח תאונות שחלים רק על מבוטח שאינו גמלאי כאמור. וזאת עד להגיעו לגיל 70 שנים בגבר או 65 שנים באישה.

   3. גמלאי שאינו עובד ואינו עצמאי, שאינו מקבל קצבת זקנה

      לכאורה לפי סעיף 351 (ג) לחוק, גמלאי כאמור פטור או חייב לפי סוגי הביטוח האמורים בסעיף 1 לעיל, מגיל 65 בגבר או מגיל 60 באישה. אולם, מכיוון ומדובר בגמלאי שאינו עובד, הרי ממילא הוא אינו חייב בבטוח נפגעי עבודה, וכן בשל אי היותו עובד שכיר, אינו חייב בביטוח זכויות עובדים בפשיטת רגל ובפירוק תאגיד. כך שהתוצאה היא כי גמלאי כאמור פטור מתשלום ביטוח לאומי על הכנסותיו.

      הפטור אינו מובן מאליו, לאור העובדה כי מבוטח רגיל שאינו עובד ואינו עצמאי, חייב בביטוח לאומי, לפי הוראת סעיף 345 סייפא לחוק, על כל הכנסותיו לפי סעיף 2 לפקודת מס הכנסה (הכנסותיו הפסיביות).

   4. פטור מחיוב על הכנסות פסיביות של גמלאים

      היות ותקנות 14 ו- 15 לתקנות הביטוח הלאומי אינן חלות על גמלאי מגיל 65 בגבר ו- 60 באישה, הרי בהתאם לאמור בסעיף 3 לעיל, ולאי תחולת תקנות 14 ו- 15 כאמור, לא ישלם גמלאי שהוא גבר שמלאו לו 65 שנה או אישה שמלאו לה 60 שנה, דמי ביטוח על הכנסותיו הפסיביות.

      הפטור לגמלאי כאמור, על ההכנסות הפסיביות, ניתן ללא קשר לשאלה האם מדובר בגמלאי שאינו עובד או עצמאי, או לגובה הכנסותיו הפסיביות ביחס להכנסותיו מעבודתו.

   5. הוראות מיוחדות לגבי חבות בדמי ביטוח בריאות של גמלאים

   גמלאי עובד, המקבל קצבת זקנה – דמי ביטוח הבריאות מקוזזים ישירות מקצבת הזקנה שהוא מקבל.

   גמלאי עובד, שאינו מקבל קצבת זקנה – חייב בתשלום דמי בריאות, בשיעורים הרגילים מהכנסותיו מעבודה.

   גמלאי שאינו עובד ואינו מקבל קצבת זקנה – חייב בדמי ביטוח לאומי בסכום המינימום, העומד כיום על סך של 84 ₪ לחודש.

2. זיכוי דמי ביטוח ששולמו בחו"ל לפי אמנות כפל מס סוציאלי שבהם קשורה ישראל

   1. אמנות לביטוח סוציאלי

סעיף 374 לחוק הביטוח הלאומי קובע הוראות לעניין מניעת כפל חיוב בדמי ביטוח לאומי, עם מדינות אשר ישראל התקשרה עמן באמנה לביטוח סוציאלי.