הקץ לתכנוני המס?

אבי גורמן, עו"ד[*]

בחודשים האחרונים נראה כי רשות המיסים ובית המשפט העליון, הכריזו מלחמה על תכנוני המס. עצם קיומה של מלחמה שכזאת, אינו בבחינת חידוש. החידוש הוא כי נראה שלאחרונה יד הרשות על העליונה. כמובן אין זה אומר כי הקיץ הקץ על תכנוני המס, אולם זה בהחלט אומר כי "לשדה המערכה" נכנסו "כלי נשק" חדשים/משופצים אליהם כדאי לכל העוסק בתחום – לתת את הדעת.  להלן נסקור בקצרה שינויי חקיקה הולכים ונרקמים בתחום תכנוני המס, ונרחיב מעט יותר בסקירת פסיקה של בית המשפט העליון בסוגיה שלפנינו.

שינויי חקיקה בהתהוות: תיקון 147 לפקודת מס הכנסה כלל בתוכו שני שינויים מרכזיים בכל הקשור בתכנוני מס: חובת דיווח על תכנוני מס מסוימים, וקנס במקרה בו יקבע בשומה סופית כי על תכנון המס חל סעיף 86 לפקודת מס הכנסה. מפאת חשיבותם, נצטט את הסעיפים הרלבנטיים, ונעמוד בקצרה על תוכנם:

סעיף 131(ז) לפקודה: " שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע פעולות שהן תכנון מס החייב בדיווח, אופן הדיווח והיקפו; ... ."

סעיף זה מחייב דיווח על תכנוני מס שיכללו ברשימה שתאושר על-ידי ועדת הכספים של הכנסת. רשימה שכזאת טרם אושרה, אולם היא הוגשה כבר לועדת הכספים לצורך קבלת אישור כאמור. עיון ברשימה האמורה מלמד כי כלולים בה למעשה כמעט כל היסודות הנדרשים לשם ביצוע תכנון מס. לאמור, קשה יהיה לבצע תכנון מס שלא יפול לדרישת חובת הדיווח. הואיל ונקבעה חובת הדיווח, אי דיווח עשוי להוות עבירה פלילית בהתאם לסעיף 220 לפקודה.

אלא שבכך אין די (לפחות לדעת המחוקק ...), וגם מי שדיווח על תכנון המס, טרם הגיע למנוחה ולנחלה. במסגרת תיקון 147, המחוקק אף קבע סנקציה אזרחית במקרה בו יקבע כי תכנון המס החייב בדיווח מהווה עסקה מלאכותית. כך, בסעיף 191(ג1) לפקודה, נקבע:

" כללה שומה סופית שאינה ניתנת עוד לערעור קביעה, לענין פעולה שנקבעה לפי סעיף 131(ז) כתכנון מס החייב בדיווח, כי יש להתעלם ממנה בהתאם להוראות סעיף 86, יהיה הנישום חייב בקנס בשיעור של 30% מסכום הגירעון שנוצר בשל תכנון המס האמור; ... . "

כפי שניתן לראות, הסעיף קובע קנס בשיעור של 30% מהסכום אותו ביקש הנישום לחסוך לעצמו באמצעות תכנון המס. הקנס יחול רק אם השומה בה נקבע כאמור, היא שומה סופית, שאין עליה כל זכות ערעור.

הסעיפים שנסקרו לעיל מעוררים לא מעט שאלות בהן לא נעסוק כאן, אולם ללא קשר לשאלות אלה ולתשובות שתינתנה להן, אין ספק כי הסעיפים הנזכרים לעיל משנים את "שדה הקרב" בין הנישומים לרשות. החובה לדווח על תכנוני המס כאשר אי הדיווח מהווה עבירה פלילית, וקביעת סנקציה אזרחית בגובה של 30% מהחיסכון שתכנון המס מבקש להשיג – מקשים על ביצוע תכנון המס ומטילים צל של ממש על כדאיות התכנון. הקושי בביצוע נובע מהעובדה כי יהיה הכרח להאיר/להעיר לפקיד השומה על תכנון המס מראש. כדאיות התכנון מוטלת בספק, לאור החשש שמא יוטל הקנס בשיעור של 30% מהגרעון.

הרושם המתקבל משינויי החקיקה האמורים הוא כי אומצה גישה המסרבת להכיר בלגיטימיות של תכנוני המס. רק בדרך זו ניתן להבין את חובת הדיווח והסנקציה האזרחית שקבע המחוקק.

פסיקת בית המשפט העליון בסוגית תכנוני המס

לאריה דרעי מיוחסת אמרה שנונה, לפיה גם אם הכנסת תקבע בחוקה את "עשרת הדברות", הוא, אריה דרעי, יתנגד לחוקה זו, שכן את עשרת הדברות יפרש בית המשפט העליון ... .

מבלי להתייחס לאמרה הנזכרת לגופה, אין ספק כי היא מבטאת הכרה בכוח הרב השמור לבית המשפט שעה שהוא מפרש חוקים.

ראינו לעיל כי החוקים אכן השתנו לרעת מתכנני המס, ומה לגבי פסיקת בית המשפט העליון? – נפנה בקצרה לשלושה פסקי דין מרכזיים שניתנו בסוגית תכנוני המס (האחרון שבהם לפני ימים ספורים), וניווכח כי גם בית המשפט העליון הולך ומאמץ גישה מחמירה בסוגיה שלפנינו. שלושת פסקי הדין ניתנו על-ידי נשיא בית המשפט העליון, השופט אהרן ברק, ואין ספק כי יש בהם כדי להשאיר את חותמו של הנשיא העומד בפני פרישה על דיני המס.

ע"א 3415/97 רובינשטיין – רכישת חברה בהפסדים כעסקה מלאכותית: פס"ד רובינשטיין ידוע ומוכר. בית המשפט העליון קבע כי רכישת חברה שעסקה בדגי נוי על-ידי הקבלן רובינשטיין, אשר הסב את פעילותה לענף הבניה וקיזז את הפסדיה הצבורים מפעילותה בענף דגי הנוי – מהווה עסקה מלאכותית ממנה יש להתעלם. הדגש בפסק הדין אותו אנו נבקש להאיר, אינו עצם ההכרעה אלא ההלכה המשפטית הרחבה יותר העולה ממנה. יותר משעסק פסק הדין בשאלת רכישת חברה בהפסדים, עסק בית המשפט בשאלה המשפטית החשובה, והיא מה משמעות סמכות ההתעלמות שמעניק המחוקק בסעיף 86 לפקיד השומה.  בית המשפט קבע כי סמכות זו צריכה להתפרש באופן רחב, ולא בצורה טכנית מצומצמת. לאמור: סמכות ההתעלמות פירושה הסמכות להתעלם מיתרון המס אותו ביקש הנישום להשיג. לקביעה זו חשיבות רבה, שכן היא הופכת את סעיף 86 לפקודה לסעיף נוח וקל ליישום – מבחינת פקיד השומה כמובן.

למרות שפסק הדין הקנה לפקיד השומה "כלי עבודה" יעילים, בית המשפט הדגיש כי לא כל רכישה של חברה בהפסדים תהא עסקה מלאכותית. לדברי בית המשפט, אם לרכישת החברה המפסידה יהיה טעם מסחרי ממשי זולת חיסכון המס, הרי שהעסקה לא תהא עסקה מלאכותית.   לכאורה קביעה זו מותירה (לנישומים) פתח של תקווה, אלא שכאן, על-מנת לא לפתח אשליות, עלינו לפנות לפסק הדין הבא.

ע"א 10666/03 שטרית – פירוק חברה כעסקה מלאכותית: בפס"ד שטרית, פס"ד אשר ניתן לפני מספר חודשים בבית המשפט העליון, נקבע כי פירוק חברה, בנסיבות שם, היווה עסקה מלאכותית. הנישום, מר שטרית, פרק חברה בה היו "רווחים ראויים לחלוקה", ומייד הקים חברה חדשה אשר עסקה באותה פעילות ממש. פירוק החברה הביא את הנישום להחיל את סעיף 94ב לפקודה (כמתכונתו באותה העת), ולמשוך את הרווחים הראויים לחלוקה בשיעור מס של 10% בלבד.

כזכור, בפס"ד רובינשטיין הדגיש בית המשפט העליון כי אם ינתן לעסקה טעם מסחרי ממשי, הרי שזו לא תיפסל. אלא שכשבאה השאלה למבחן בית המשפט, התברר כי שוב מאמץ בית המשפט העליון קו נוקשה בסוגית תכנוני המס.

הטעם המסחרי לפירוק החברה והקמת החברה החדשה שסיפק הנישום היה הטעם הבא: החברה הקודמת זכתה במכרזים רבים ממשרד השיכון. על-מנת להמשיך ולקיים קשרים עסקיים עם משרד השיכון מבלי שתעלה הטענה כי אותו גורם זוכה הפעילות רבה מידי, היה צורך בהקמת החברה החדשה.

זאת ועוד, ישנו שוני מהותי בין המקרה שנדון בפס"ד רובינשטיין בו נרכשה חברה בהפסדים לבין המקרה שנדון בפס"ד שטרית. בעוד שאין בפקודה סעיף הקובע הסדר מס ברכישת חברה בהפסדים, הרי שיש גם יש סעיף העוסק בפירוק חברה – סעיף 94ב לפקודה. משכך, לטענת הנישום, אין למנוע ממנו ניצול הטבה הקבועה בחוק!   

אלא שטענות אלו לא הואילו לנישום.

בית המשפט העליון לא קיבל את הטעם המסחרי שהציג הנישום, וכן לא את הטענה כי קיומו של סעיף חוק מתיר את יישום הסעיף בכל מקרה. בית המשפט קבע כי גם כאשר קימת לנישום זכות, כגון סעיף בחוק המתיר ביצוע פעולה מסוימת וקובע את המס שיחול בגינה, הרי שזכות יש ליישם בתום לב. במקרה שלנו קבע בית המשפט כי ניצול הזכות שמקנה סעיף 94ב היה בלתי לגיטימי, ולכן נקבע כי הפעולה היא עסקה מלאכותית לפי סעיף 86 לפקודה. התוצאה: הכספים שמשך הנישום מוסו כדיבידנד רגיל וכהכנסת עבודה!

חשוב מאוד לתת את הדעת לדגשים שפסק דין שטרית שם. כזכור, בפסקי הדין עד כה הודגש "הטעם המסחרי" כאמת המידה העיקרית לפיה יקבע דין העסקה. בפסק הדין שלפנינו, בו טען הנישום לקיומו של טעם מסחרי שכזה, בחר בית המשפט להציב במרכז נקודת איזון חדשה. מפאת חשיבות הדברים נצטט את המשפטים הקצרים מתוך פסק הדין, המהווים לדעתנו את לב החידוש:

"  מבחן העל הוא מבחן האיזון המהותי בין זכות הנישום לתכנון מס ובין האינטרס הציבורי בקיום מערכת מס שוויונית וצודקת. מבחן העזר לכך, כפי שפותח בפסיקה ענפה וממושכת בישראל ובעולם הוא מבחן "הטעם המסחרי"  "  (ההדגשה אינה במקור)

ניתן לראות כי הנשיא ברק בכותבו את פסק הדין, מודע לשינוי המבצבץ בין שורות פסק הדין שכתב. בעוד שהמבחן שיושם ו- " פותח בפסיקה ענפה וממושכת בישראל ובעולם הוא מבחן "הטעם המסחרי" ", הרי שמבחן זה מקבל בפס"ד שטרית מעמד של מבחן עזר בלבד. "מבחן העל" הוא " מבחן האיזון המהותי  בין זכות הנישום לתכנון מס ובין האינטרס הציבורי בקיום מערכת מס שוויונית וצודקת."

מה התוכן הספציפי של מבחן העל האמור? כיצד מתבצע "מבחן האיזון המהותי"? – אלה הם שאלות מרכזיות אשר סביר כי ילכו ויפותחו בפסקי דין שינתנו בעתיד. יהא הפירוש אשר יהא, לא נראה כי הוא הולך להקל על חיי הנישומים. אם במקרה בו הייתה הוראת חוק מפורשת לימין הנישום (סעיף 94ב לפקודה), "מבחן האיזון המהותי" גבר על "זכות הנישום לתכנון מס", מה מרחב המחיה שנותר בכלל לזכות תכנון זו???

לכאורה יכול נישום להתנחם בכך שנטל ההוכחה להחלת סעיף 86 לפקודה מוטל על כתפי פקיד השומה, כך שלכל הפחות משוכה זו ניצבת בפני "יריבו". עיון בפסק הדין הבא מלמד כי גם חוף זה אינו בבחינת "חוף מבטחים".

לסיום, נפנה את תשומת הלב לפסק דין שניתן לאחרונה בבית המשפט העליון, ע"א 2330/04 מלונות צרפת ירושלים בע"מ: בפסק דין זה נדון עניינה של חברה אשר רכשה מחברת אחרת בתחום המלונאות, בית מלון במצב של שלד, וכן שירותי בניה להשלמת הבניה. השאלה שהתעוררה היא השאלה הבאה: האם מדובר בשתי עסקאות נפרדות או בעסקה אחת של רכישת מלון גמור. הנפקות: גובה מס הרכישה שיחול. נסביר: מס הרכישה מוטל על רכישת זכות במקרקעין ולא על עסקה למתן שירותי בניה. אם יקבע כי כל העסקה היא חטיבה אחת שנועדה לרכוש מלון גמור, על מלוא הסכום (בסך 44 מליון $ !!!) יחול מס רכישה. לעומת זאת, אם כטענת הנישומה, הרי שהיא ביצעה שתי עסקאות נפרדות: רכישת שלד (תמורת 28 מליון $) עליה יחול מס הרכישה, והזמנת שירותי בניה בסכום ההפרש. 

הנישומה סיפקה טעם מסחרי לדרך פעילותה. לטענתה, החברה המוכרת לא יכלה לספק בטחונות כספיים למלוא העסקה, ולכן היה צורך בפיצול. רכישת הקרקע והשלד על-שם הרוכשת נועדה להקנות לה ביטחון כלכלי שכן היא הפכה מייד לבעלי המקרקעין, כך שהסיכון הכלכלי לו הייתה הנישומה חשופה התמצה בתשלום עבור הבניה. 

למרות הצגת הטעם המסחרי האמור, בית המשפט העליון קבע כי מדובר בעסקה אחת – רכישת מלון מוגמר - אשר על כולה חל מס הרכישה. מאחר וההסכמים לשתי העסקאות נחתמו באותו היום, ומאחר וההסכמים היו קשורים זה בזה – התוכן הכלכלי של העסקה הוא של עסקה אחת.

הנקודה שנבקש להדגיש בפסק הדין היא הנקודה הבאה: בית המשפט קבע כי במקרה שלפניו ולאור התוכן הכלכלי של העסקה כפי שסבר בית המשפט, אין כל צורך בסעיף האנטי תכנוני (סעיף 86 לפקודה, או בנסיבות שם – סעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין). משמעות הדבר היא כי היפוך נטל ההוכחה, מכתפי הנישום אל כתפי רשות המיסים, אינו נדרש!

להבנתנו, פסק דין זה מהווה צעד נוסף, ועם כל הכבוד – צעד מסוכן ואולי אף מופרז, במלחמה בתכנוני המס. כיצד ניתן לקבוע בוודאות האם התוכן הכלכלי של העסקה היה רכישת מבנה גמור או שמא רכישת המבנה במצב של שלד, והזמנת שירותי בניה על היתרה? – אנו סבורים כי כאשר עסקה יכולה להתבצע בשלב אחד או בשני שלבים, קשה מאוד לקבוע מה התוכן הכלכלי האמיתי של עסקה, ובמקרים כאלה יש לפעול תחת גדריו של סעיף החוק המתיר התעלמות מעסקה ובכפוף לתנאים הקבועים בו.

פתחנו בשאלה האם הגיע הקץ לתכנוני המס. אנו סבורים כי יש להשיב על שאלה זו בשלילה, אולם אין ספק כי חלה הצרה של ממש בזכותו של הנישום לתכנון מס.