העלאת טענות חדשות בשלב ב' על ידי המפקח – איסור או זכות?

ארז שגיב, עו"ד ורו"ח

זכות ההשגה הינה זכות יסוד בסיסית המוכרת גם כזכות שימוע במשפט המנהלי, ומעוגנת בלשון פקודת מס הכנסה. תכליתה של זכות זו, בין השאר, לאפשר לנישום להשמיע את טענותיו ולספק מידע שאולי חסר בידי פקיד השומה על מנת להגיע לשומת אמת. אך אין בזכות זו כדי לשמש מכשיר בידי הנישום "לסרבול" הדיון וליצירת מצב המצריך דיון חוזר ונשנה בטענות הצדדים.

קיימות גישות הפוכות לגבי סמכות פקיד השומה להעלות טענות חדשות בשלב הדיון בהשגה, המכונה שלב ב', ביחס לטענות שהועלו על ידו בשלב השומות הראשון, המכונה שלב א'.

האחת, גורסת כי השלבים השומתיים קשורים זה בזה. ולכן מושא ההתדיינות בשלב ההשגה הוא השומה שהוצאה בשלב א'. התוצאה המתבקשת הינה, כי טענה אשר לא הועלתה על ידי פקיד השומה בשלב א' לא ניתן להעלותה בשלב ב'. בבסיסה של גישה זו עומד הנימוק כי כאשר מועלית טענה חדשה בשלב ב', נמנעת מהנישום ההזדמנות להשיג עליה.

על הצורך בעריכת שומה ראשונית, קודם להוצאת שומות בשלב ב' ניתן ללמוד מהלכת ביהמ"ש העליון בעניין בהגאת אמין חלאק (ע"א 3/89), שם נפסק כי "מלשון הסעיף (סעיף 152 לפקודה – א.ש.) עולה כי תנאי הכרחי לשימוש המשיב בסמכותו לפי סעיף 152(ב) לפקודה קיומה של שומה, אשר עליה חולק הנישום".

השנייה, גורסת כי שלבי הליכי השומה הם נפרדים ומנותקים האחד מן השני, ויש לראות בשלב ב' כאילו החל ההליך מחדש. זכות ההשגה מאפשרת לנישום לטעון את טענותיו בפני נציג נוסף של פקיד השומה. לא מן הנמנע שהחלטת אותו נציג תהא שונה מהחלטתו של נציג פקיד השומה אשר ערך את השומה הראשונית. התוצאה המתבקשת הינה כי ניתן להעלות טענות חדשות גם בשלב ב'.

זאת ועוד, פסיקת ביהמ"ש העליון אשר דנה, זה מכבר, בשאלה זו (פס"ד בהגאת אמין חלאק, ע"א 3771/90 אעמר עומר, ע"א 1721/92 סורקין אריה, ע"א 4673/90 חברת מלון טבריה בע"מ) עוסקת בשומות שלא קדמה להם שומה ראויה בשלב א', בין משום שכלל לא הוצאה שומה כאמור ובין משום פסלותה מטעמים אחרים.

בעניין וינשטוק נתן (עמ"ה 277/69), כמו גם, בעניין ורדי אילן (עמ"ה 1054/03), חלק פקיד השומה על עסקת מכר המניות שדווחה. בשלב ב', החליט לקבל את סיווג העסקה כרווח הון, אלא שהפעם לא קיבל את תנאי העסקה והוציא שומה לפי מיטב השפיטה.

ביהמ"ש בעניין וינשטוק מצא כי הצו שהוצא בהתאם להוראות סעיף 152(ב) אינו חוקי בשל היותם של שלב א' ושלב ב', שלבים קשורים ועל כן פסק כי על פקיד השומה לדון מחדש בכל פרשת רווחי ההון ורק לאחר מכן להוציא שומה לפי סעיף 145 לפקודה.

בעניין ורדי, חולק כב' השופט מגן אלטוביה על החלטת ביהמ"ש כאמור לעיל, ופוסק כי פקיד השומה אינו מנוע מלהעלות טענות חדשות בשלב ההשגה ואשר לא הועלו בשלב א'. לטעמו, "כל עוד התקיים דיון ענייני בין הצדדים, תוך שכל צד מציג את עמדתו ופקיד השומה שוקל את עמדת הנישום, גם בקשר לשומתו החדשה, אין צורך לחזור ולהוציא שומה בקשר ל"מקטע החדש", לכאורה, של השומה בשלב ב', הואיל וזכות ההשגה מוצתה".

ארז שגיב, עו"ד ורו"ח – מומחה למיסוי

לשעבר מנהל המחלקה המקצועית ברשות המיסים

פורת, שגיב, שלומי – עורכי דין ונוטריון