ניכוי דמי חכירה – פרשנות המכירה בהוצאות הוניות כהוצאות שוטפות

ארז שגיב, עו"ד ורו"ח

בפסק דין שנפסק בעניינם של קר- פרי חולון בע"מ (עמ"ה 1278/02) שוב מקבל בית המשפט החלטה אמיצה אותה הוא סומך, בין השאר, על עקרונות חשבונאות מקובלים אשר מכריעים בשאלת התרתם כהוצאה של דמי חכירה שנתיים אותם שילמה נישומה שעוסקת בהשכרת מבנים המשמשים כמחסני קירור.

הנישומה רכשה את זכות החכירה במקרקעין מתנובה אשר חכרה את המקרקעין ממינהל מקרקעי ישראל. בהתאם להסכמים בין הנישומה לבין רשות הפיתוח, נכנסת הנישומה בנעלי תנובה ומקבלת על עצמה את כל זכויותיה והתחייבויותיה של תנובה בהסכם החכירה המקורי, לרבות החובה לשלם למינהל דמי חכירה שנתיים.הסכם החכירה המקורי אינו הסכם לחכירה מהוונת אלא הסכם לתשלומים עיתיים של דמי חכירה שנתיים בשיעור של 4% מערך המקרקעין.

לאורך השנים ניכתה הנישומה מהכנסתה השנתית השוטפת את דמי החכירה השנתיים ללא כל טענה מצד פקיד השומה, ואולם באף אחת מהשנים, עובר לשנת 1997, לא נערך דיון בפקיד השומה בעניין זה. והשאלה היא, האם מותרים דמי החכירה השנתיים בניכוי לפי סעיף 17 רישא ו/או סעיף 17 (2) לפקודה ו/או לפי סעיף 20 (א) לפקודה וכללי מס הכנסה אשר הותקנו מכוחו.

בית המשפט פסק, כי כל חכירה נושאת בחובה הן מאפיינים הוניים והן ומאפיינים פירותיים ולפיכך יש לפנות, בנסיבות מתאימות, לכללים לבר משפטיים, ובענייננו חשבונאיים, וזאת על מנת ללמוד את העסקה ודרך מיסויה. כך, קובע השופט מגן אלטוביה כי אין להסיק שהמחוקק ראה בדמי חכירה, על דרך העיקרון, הוצאה הונית אסורה בניכוי. לדידו, סעיף 20 (א) והכללים מכוחו אינם מגבילים את תחומי תחולתו של סעיף 17 לפקודה ובכך הוא מחזק את ההלכה שנפסקה בעניין פי גלילות (בעמ"ה 1009/99).

תכליתו של סעיף 20 (א) והכללים מכוחו, היא בעמידה על חישוב הרכיב השוטף מן ההוצאה ההונית. כך הוא פוסק, כי ראוי לפרש את סעיף 20 (א) לא כהוראה הבאה ליצור הסדר שלילי, בבחינת מן ההן לומדים את הלאו. גישה הרואה בסעיף 20 (א) כהסדר אקסקלוסיבי, בהכרח נשענת על מרכיב משך השכירות, ואין להסכים לה. טענה, כי משך השכירות או החכירה היא זו הקובעת את אופיין של ההוצאות בגינן, אם פירותית או הונית היא, נדחתה זה מכבר הן בעניין פי גלילותוהן בעניין שלמה בר (בעמ"ה 1067/99). ושוב, בעניין פי גלילות דחה בית המשפט את הגישה הרואה באורך תקופת החכירה כשיקול מכריע. כך, אומצה גישה מהותית, לפיה חכירה, יכול שתהיה כפופה להוראות הפקודה, באותם מקרים בהם מסתבר שדמי החכירה היוו תשואה פירותית מן הנכס, להבדיל מתשואה הנצמחת ממכירתו.

נפסק, כי ההכרעה בסוגיה, תלויה גם היא בסופו של יום במהותןשל הזכויות שבידי השוכר או החוכר. אם הזכות הינה שימוש והחזקה בנכס, הרי, ענייננו בעסקת שכירות וחכירה, ואולם אם מועברת עם זכות זו, גם זכות לעשות בנכס כל עסקה, הרי המדובר הוא בעסקת מכר. כך, תלוי הדבר במכלול הסיכויים והסיכונים הקשורים בנכס המוחכר.

הפסיקה, באופן כללי, ופסק דין זה גם כן, ממשיכים להימנע משימוש במבחנים פורמליים-טכניים המייחסים חשיבות אקסקלוסיבית, בין השאר, לצורה ולאופן התשלום או למשך השכירות.

נקודת מוצא נוספת רבת משקל, תהא אופן קביעת דמי השימוש. מקום שדמי השימוש מתעדכנים מדי שנה באופן שיש בהן לשקף כלכלית עדכון התואם את השינויים החלים בשוק, במובדל למשל מהצמדה לשער, יקנה הדבר לתשלום אופי של דמי שימוש. תשלום עיתי קבוע הגם שישא הפרשי הצמדה או עליית שער, לאורך זמן, יכול שיצביע על פריסת תשלום הוני. כך, משום שהסיכון והסיכוי הכלכלי באשר לשינויים בשווי הקרקע, וכפועל יוצא השינויי בשווי השוק של דמי השימוש, הם חלק מהביטוי של הבעלות הכלכלית בקרקע.

זאת ועוד, החיוב במס רכישה על פי חוק מיסוי מקרקעין בשל "רכישת" "זכות במקרקעין" , יכול להוות אינדיקציה לשאלת סיווג ההוצאה, על פי הפקודה, ואולם היות הזכות הנרכשת באה בגדרו של חוק מיסוי מקרקעין אינה צובעת את אותה זכות על-פי הוראות הפקודה באופן אוטומטי בצבע הוני. המבחן אינו מבחן פורמלי כי אם מבחן מהותי.

ובעניין ההסדר החוקי הנוגע לקרקעות מנהל מקרקעי ישראל מכוח סעיף 1 לחוק יסוד: מקרקעי ישראל, הקובע שלא ניתן להעביר את הבעלות על קרקעות המדינה, אם במכר ואם בדרך אחרת, הרי שהבחינה המהותית אינה יכולה להצטמצם לבחינה הפורמלית בנוגע להעברת הבעלות. חכירת מקרקעין ממינהל מקרקעי ישראל, על השלכותיה, מהווה תופעה ייחודית. ובאין הוראה מחייבת אחרת בדיני המס, יש לפנות לכללי התקינה החשבונאים על מנת לנסות ולעמוד על פשר ההוצאה נשוא דיון זה. הלכה פסוקה מלפני בית המשפט כי כללי החשבונאות המקובלים משמשים כאמצעי עזר לפרשנות דיני המס וזאת מקום בו אינה קיימת הוראת דין הקובעת אחרת.

מניתוח נסיבות החכירה דכאן, ואף השוואתן לפרשת פי גלילות, נחה דעתו של בית המשפט כי ההוצאות אשר הוצאו על ידי הנישומה, הן הוצאות שהוצאו בייצור הכנסה, כמו כל שכירות אחרת. ומבחינה מהותית - פרשת פי גלילות עסקה בארבעה נכסים שונים אשר תמורת החכירה נקבעה מראש ובחלקה גם התקבלה מראש כשהיתרה התקבלה בתשלומים עיתיים. לעומת זאת, בפרשה הנדונה הייתה התחייבות לשלם סכום מסויים מראש ולאחר מכן הייתה התחייבות לשלם את דמי החכירה בהתאם לקביעת המינהל, בשיעורים קבועים משווי הקרקע, שהמינהל רשאי לקבוע, לכל תקופה, ערך חדש לשטח על פי הערכת שמאי שיעשה על ידה.

בית המשפט פסק, כי אין להשוות בין חוזה חכירה בו משולמים, כדמי חכירה ראשוניים, סכומים בשיעור גבוה כבעניין פי גלילות, מערך הנכס, לבין חכירה בה נקבעים התשלומים השנתיים בשיעור מערך הנכס, כבענייננו, כאשר קביעה זו נעשית על ידי שמאי. מנגנון עדכון זה של שווי דמי החכירה יש בו להעיד על היות התשלום תשואה על הנכס, קרי דמי שימוש בנכס, כדמי שכירות. לעומת זאת, תשלום מסיבי בתחילת תקופת החכירה המותיר יתרה בלתי מתעדכנת מעיד על העברת הפוטנציאל הכלכלי הגלום בקרקע מאת הבעלים לחוכר, ומשכך סיווג התשלום יטה להיות הוני.

ועל דרך אחרת, בעניין פי גלילות, הוברר כי יתרת דמי החכירה השנתיים אשר התחייבה הנישומה לשלם למינהל נגזרו מסכום דמי החכירה הראשוניים. גובה התשלום השנתי נגזר מהתשלום המהוון ששולם מראש. לאור זאת נקבע, כי בפועל תשלום דמי החכירה השנתיים מבוצע בגין השלמת רכישת הזכויות בקרקע, ולא בגין השימוש והחזקה השנתיים השוטפים בקרקע. משכך, הרי התשלומים ששולמו על ידי הנישומה, בהתאם לחוזה החכירה עם המינהל, לא שולמו עבור השימוש וההחזקה בנכס, אלא מהווים תשלום בגין רכישת הזכויות בקרקע, כביכול.

נוסף על כל האמור, בית המשפט חידש ופסק כי ניתן היה להכיר בהוצאת החכירה דכאן גם לפי כללי מס הכנסה אשר הותקנו מכוח סעיף 20 (א) לפקודה. אליבא דבית המשפט, חכירה בין 25 שנים לבין 49 שנים, ובכפוף להגדרת "חוכר", כאשר דמי החכירה לא משולמים מראש, באים הם בגדר הכללים אם דמי החכירה אינם מותרים בניכוי מכוח סעיף 17 לפקודה. בית המשפט אינו סבור כי הכללים יוצרים הסדר שלילי בנוגע לזמן החכירה, כך שכל זמן חכירה החורג מעבר ל- 25 שנים הינו הוני. נהפוך הוא, הכלל מניח קיומה של אפשרות של חכירה העולה על 25 שנים שדמי החכירה בגינה יכול שיהיו מוכרים מכוח סעיף 17 לפקודה. ובכל מקרה, אם קיים הסדר שלילי, הרי הוא מתייחס לחכירות של 49 שנה ויותר.

בענייננו, אין חולק כי לא נקבעו דמי חכירה מראש לכל תקופת החכירה, נהפוך הוא, נקבע מנגנון של עדכון שוטף, אחת לשבע שנים, של דמי החכירה. ומכיוון שכך, הרי שניתן להחיל את הכללים על דמי החכירה בהם עסקינן, וזאת חרף היותם לזמן החורג מעבר ל- 25 שנים. ואף בשל נימוק זה כמובא, יש להתיר את דמי המכירה בניכוי.

ארז שגיב, עו"ד ורו"ח - מומחה למיסוי
לשעבר מנהל המחלקה המקצועית ברשות המיסים
פורת, שגיב, שלומי- עורכי דין ונוטריון