"תכנוני מס אגרסיביים"? - תחילתה של נורמת עבודה חדשה - הסדר חוקי המסדיר חסינות למתכנני המס

ארז שגיב, עו"ד ורו"ח

האם מתכנני המס הנועזים יכולים לנשום לרווחה? עיתון "גלובס" פרסם, שהפרקליטות טוענת כי תיקון 147 לחוק עיקר מתכנוני המס האגרסיביים את הסנקציה והפך אותם יותר מתמיד לכדאיים מבחינה כלכלית. לדידה, התיקון מביט באופן סלחני על תכנוני המס, מקנה לקהילת המתכננים חיסיון בפלילים ואינו מאפשר טיפול באלמנטים השקריים המובנים בתכנוני המס. גם מבחינה כלכלית, לטענת הפרקליטות, הסנקציות שנקבעו אינן "מכה קשה", שכן מדובר בקנס שאינו מרתיע מכיוון שהוא מכפר על האפשרות להגיש כנגד המתכנן והנישום כתב אישום בגין עצם ביצוע התכנון ולא רק בגין אי גילויו.

עוד פרסם עיתון "גלובס", כי רשות המיסים, דוחה את טענותיה של הפרקליטות בטענה שבפני הרשות עמדו שתי מטרות עיקריות: האחת, לחשוף את עצם ביצוע תכנוני המס, משום שהבדיקות שנעשות הן רק מדגמיות והשנייה, לשלול את האפשרות למצב של " WIN WIN ", שכן לפני התיקון, אנשים העדיפו לבצע תכנון בשיטת מצליח, כשבמקרה "הגרוע" מבחינתם, ישיבו את הכסף ואפילו לא יקנסו על כך. לאחר התיקון, נישומים חייבים לחשוף את רשימת התכנונים בנפרד מהדו"חות, וחשיפה זו לדעת רשות המסים תצמצם חלק מהתכנונים.

ובעצם במה עסקינן?- עבירות בעניין תכנוני מס אגרסיביים צומצמה לדיווח בלבד וכל עוד עומדים בדיווח הרי שמדובר במישור אזרחי בלבד.

לדעת הפרקליטות על - פי הפרסום בגלובס - לפני התיקון, תכנון מס אגרסיבי מדי היה נחשב לעבירת התחמקות ממס, שהיא עבירת מירמה. כעת, ספק אם ניתן יהיה לטפל בפן הפלילי בתכנונים אגרסיביים שלא ייכללו ברשימה. אך, מעבר לכך, מאשימים בפרקליטות, כי במקום ליצור הרתעה ציבורית רחבה, נוצר חוק המתמרץ דווקא את תכנוני המס. שכן, דווקא קנס הגרעון מהווה תמריץ, המעלה לאין שיעור את כדאיות תכנון המס, משום שהוא מהווה כלי תכנוני בידי הנישום שיודע כיום את מחירה הצפוי של העסקה. כך יוצא שבסופו של יום, למתכנן האגרסיבי עדיף שלא לדווח על התכנון.

להלן נפרט את סוגי העסקאות העתידיים להיכנס ל"רשימה השחורה" כתכנוני מס אגרסיביים:

עסקאות בין צדדים קשורים אשר טבוע בהן ניצול הפחתות מס , כגון:

1. העברת דמי ניהול, דמי יעוץ וכיוצ"ב מצד אחד לצד אחר, מקום שם נדרשת הוצאה
מחד המקטינה הכנסה ומאידך נרשמת כהכנסה המקטינה הפסד קיים .

2. קיזוז הפסד שנוצר בידי מוכר ממכירת נכס לצד קשור, לרבות מלאי עסקי, למעט אם
נמכר לצד הקשור במכירה פטורה ממס .

3. מכירה של נכס (לרבות מקרקעין ומלאי עסקי) שמקורו בהעברה פטורה מצד קשור, אם
במכירה של הנכס המועבר קוזז הפסד לצרכי מס של מקבל הנכס מרווח שנבע ממכירת
הנכס או להיפך, אם נוצר הפסד ממכירת הנכס הנמכר שקוזז כנגד רווח שנבע למקבל
הנכס ממכירת נכס אחר.

4. מחילת חוב בין צדדים קשורים שאינה במישור האישי .

5.מכירת שטר הון שניתן בין צדדים קשורים תוך יצירת הפסד הון בר קיזוז .

6. פעולה בין צדדים קשורים אשר נרשמה בשלה הוצאה לצרכי מס על ידי צד אחד אך
נרשמה כהכנסה פטורה או כהכנסה בשיעור מס נמוך אצל הצד השני, עסקה בינלאומית
לפי סעיף 85א לפקודה .

7.סגירת יתרות חובה של צד קשור באמצעות הלוואה BACK-TO-BACK .

עסקאות שעניינן ברכישת חברה בהפסדים ובלבד שלחברה הנרכשת הפסדים לצרכי מס שנצברו לפני יום רכישת מניותיה, לפי סעיף 28 לפקודה ו/או 29 לפקודה ו/או 92 לפקודה כשלצד האמור שליטה בחברה ובמקביל חל שינוי מהותי בהיקף פעילות החברה הנרכשת או בהיקף נכסיה. יצויין, כי כל מקרה בו החברה המפסידה משנה את פעילותה, גם אם באופן מהותי, ומקזזת על-ידי כך הפסדים – אינו חייב בדיווח אם אין שינוי בבעלי המניות.

פעילות באמצעות חברה במדינות המהוות במהותן "מקלט מס" – כך, בעל מניות, תושב ישראל, המחזיק במישרין או בעקיפין אחוז מסויים בחבר בני אדם במדינה ששיעור המס בה נמוך מ-15% ואינה מדינת אמנה, יהיה חייב בדיווח על כל רכישה, הקמה, אחזקה של חברה זרה והעברת כספים במישרין או בעקיפין מהחברה הזרה אליו, למעט אם הוא מחזיק בחברה הזרה באמצעות חברה הנסחרת בבורסה. וזאת, כיוון שהלך המחשבה במקרה כזה הוא שהכל גלוי והמידע בדבר ההשקעה בחברה במדינה שהיא מקלט מס חשוף לכל.

מקרה בו אמנת מס מנוצלת לרעה – במקרה בו מדוברבאחזקה של תושב ישראל המחזיק לבדו או ביחד עם אחר, במשירין או בעקיפין אחוז מסויים בחבר בני אדם תושב חוץ במדינת אמנה, שמרבית שווי שוק נכסיו הוא בגין נכסים בישראל או שהשימוש במרבית מנכסים אלה נעשה בישראל, למעט החזקה בחברה הנסחרת בבורסה.במידה ושיעור ההחזקה גבוה מ-50%, ידרש החבר לדווח גם על פעילותו.

תכנוני מס באמצעות חברות משפחתיות – חובת דיווח תהא בכל מקרה שבו קוזזו הפסדים של החברה המשפחתית שמקורם בטרם תקופת ההטבה כנגד הכנסותיו של הנישום המייצג, וכן במקרה בו הועברו הפסדים לנישום המייצג מהחברה המשפחתית שמקורם בתשלומים ששולמו לנישום המייצג ונדרשו כהוצאה על ידי החברה המשפחתית, מעל סכום מסוים. אי הגדרה מדוייקת של ניצול הטבת המס בחברה המשפחתית, לא תחייב דיווח לגבי כל תכנוני המס האפשריים שאינם באים לידי ביטוי בניצול הפסדים וקיצוצם.

תכנוני מס במקרקעין – מקום בו יש לדווח על התארגנות קבוצות רכישה – מקרה שבו בעל קרקע, קבלן ויזם אשר ערכו ביניהם הסכם שיתוף להקמת פרויקט בניה, ובמקביל חתמו במישרין או בעקיפין על הסכמים נפרדים למכירת קרקע ולהזמנת שירותי בנייה או כל הסכם אחר מול רוכשי דירות לכאורה, למעט עם בעל הקרקע, הקבלן או היזם דיווחו על הסכם השיתוף ומנהל מיסוי מקרקעין ראה בכך עסקה במקרקעין. אין ספק, כי בעצם הדיווח אין משום התמודדות עם הבעיות המשפטיות אשר מתעוררות בצרוף הסכמים מהסוג הזה.

ובהמשך לאמור לעיל, תכנוני מס שהן עסקאות קומבינציה מוסוות - כל מקרה בו אדם מתקשר בחוזה למתן שירותי בנייה או למתן שירותי מימון עם בעל הקרקע כשהתמורה עבור שירותי הבנייה או שירותי המימון הניתנים על ידו, מחושבת כחלק מהתמורה ממכירת המקרקעין, למעט אם המתקשר במתן שירותי בניה או במתן שירותי מימון דיווח למנהל מיסוי מקרקעין על העסקהכעסקה במקרקעין.

ועוד בעניין מקרקעין, תכנוני מס בפעולות באיגוד - כל מקרה בו עושה פעולה באיגוד, כהגדרתה בחוק מיסוי מקרקעין, אשר בשנה שקדמה לפעולה היה, איגוד מקרקעין. ואולם, הוראה זו אינה ברורה דיה שכן כל הרעיון הינו להכניס ברשת הדיווח כל פעולה שאינה מוגדרת כפעולה באיגוד, כגון הקצאה שאינה מהווה אירוע לעניין חוק מיסוי מקרקעין.

ולעניין מע"מ, תכנוני מס במלכ"רים - כל מקרה שבו עסקה עולה על סכום מסוים ונעשית על ידי עוסק אם מתקיימים בו במצטבר אלה: העוסק מוחזק על ידי מלכ"ר או מוסד כספי בשיעור של 75% ומעלה במישרין או בעקיפין וכן היקף העסקאות של העוסק המבוצעות על ידו עם אותו מלכ"ר או אותו מוסדכספי עולה על 75% מכלל עסקאותיו והעסקאות הנן של דמי שימוש בנכסי מקרקעין אובציוד אחר.

ארז שגיב , עו"ד ורו"ח – מומחה למיסוי

לשעבר מנהל המחלקה המקצועית ברשות המיסים

פורת, שגיב, שלומי – עורכי דין ונוטריון