יבוא נכסים בלתי מוחשיים –מבט נוסף לעניין היבטי חיוב במע"מ

גולן שלומי, עו"ד

מטרת חוק מע"מ הינה לחייב במס את הערך המוסף הנובע מצריכת טובין ושירותים בישראל. סעיף 2 לחוק מע"מ התשל"ו - 1975 שכותרתו "הטלת מס ערך מוסף ושיעורו" נובע כי מס ערך מוסף יוטל בשיעור אחד ממחיר בעסקה או הטובין על העסקה שנעשית בישראל או על יבוא טובין לישראל.

סעיף 1 לחוק מע"מ מגדיר את המונח "טובין" וקובע כי טובין כוללים גם "זכות, טובת הנאה בנכסים בלתי מוחשיים אחרים ובין השאר ידע...".

חוק מע"מ אינו מגדיר מהו "נכס בלתי מוחשי" ובעניין זה עולה השאלה האם יש לצקת לתוך המונח את המשמעויות המוכרות בדיני הקניין הרוחני וחוק זכויות יוצרים ולכלול במונח גם פטנטים, זכויות יוצרים, סימני מסחר, מוניטין וכיוצ"ב.

חוק מע"מ עוסק בשני מקומות נוספים בנכסים בלתי מוחשיים. סעיף 16 לחוק, העוסק בחייב בתשלום המס, קובע כי ביבוא לרבות יבוא טובין בלתי מוחשיים החייב במס הינו בעל הטובין כמשמעותו בפקודת המכס. עיון בהגדרת "בעל טובין" בפקודת המכס מקשה עוד יותר את הבנת המונח. פקודת המכס מונה בהגדרת טובין את "הבעל, היבואן, היצואן, הנשגר או הסוכן של אותם טובין וכל המחזיק או הזכאי לטובת הנאה בהם או שיש לו שליטה עליהם או כוח לעשות בהם...". קריאת ההגדרה הנ"ל מלמדת כי כל מי שיש לו נגיעה לעסקת הטובין ייחשב כבעל הטובין. צירופו של סעיף 16 לחוק מע"מ ביחד עם הגדרת טובין בפקודת המכס מלמדת כי כלל לא ברור מיהו החייב במס ביבוא טובין בלתי מוחשיים - האם "בעל" הטובין (קרי,תושב החוץ). "היבואן" (קרי,תושב ישראל) או שמא "היצואן" (קרי, תושב החוץ).

בנוסף לסעיף 16 הנ"ל, סעיף 26(ב) לחוק מע"מ עוסק אף הוא ביבוא נכסים בלתי מוחשיים. סעיף 26 מצוי בפרק ו' לחוק העוסק במועד החיוב במס וקובע כי ביבוא טובין בלתי מוחשיים חל החיוב במס עם רכישת מטבע החוץ לתשלום בעד רכישתם או עם העברתו של מטבע החוץ למוכר, לפי המוקדם.

חוק מע"מ אינו מתייחס לשאלה מתי יחשב נכס בלתי מוחשי כמיובא לישראל. במקרים הפשוטים נמנה דוגמאות כגון רכישת תוכנות בחו"ל והבאתם לישראל, רכישת מנויים לעיתונים וכתבי עט המגיעים לישראל, רכישת חוברות מחקר וכיוצ"ב.

המקרים הקשים הם אותם מקרים בהם לא מגיע "חומר" כתוב לארץ בין בניר ובין במדיה מגנטית. ובמקרים אלו נכלול דוגמאות כגון השתלמויות, הרצאות, סמינרים שעובר אדם בחו"ל.

במה דברים אמורים- נניח מקרה בו אדם הינו עו"ד ורו"ח בהשכלתו, מרצה במיסים בישראל באוניברסיטת תל-אביב ובמכללה למינהל. אחת לשנה נוהג המרצה לנסוע לכנס הבינלאומי של IFAהעוסק במיסוי בינלאומי ואמנות למניעת כפל מס. בהרצאותיו בישראל עושה המרצה שימוש בחומר שקיבל בהרצאות IFAומעביר לסטודנטים הרצאות בנושא. לעומתו, אדם אחר אינסטלטור במקצועו נוסע כל שנה ללאס וגאס להשתלמות במשחק הקלפים "בלאק ג'ק".

הרעיונות שנחשף אליהן בהשתלמות בחו"ל מיושמים בארץ שעה שמשחק עם חבריו כל שישי בערב.

בטרם נבצע ניתוח של סוגיות אלו נבהיר כי רשות המיסים מעולם לא חייבה השתלמויות אלו במע"מ ונראה כי אין לה כל כוונה לעשות כן. כמו כן, נבהיר כי עמדת רשות המיסים בסוגיה דנן הינה כי "תחשב רכישה של נכס בלתי מוחשי בידי אדם בישראל, כנופלת בגדר המונח "יבוא", אך ורק כאשר הנכס הבלתי מוחשי שימש בפועל או נועד לשמש לתושב ישראל בישראל, בין לשימוש עסקי, מלכ"רי בנקאי או פרטי.

במילים אחרות, ככל שניתן להצביע על כך שהנכס הבלתי מוחשי נועד "לצריכה" בישראל, ניתן יהיה להתייחס לנכס כמיובא לישראל"- (מתוך חוות דעתו של עו"ד שי ברגר מנהל המחלקה המקצועית במע"מ, מיום 19/12/05).

ניתוח הדוגמאות הנ"ל מלמד כי לאור עמדת מע"מ כפי שהוצגה בחוות דעתה של המחלקה המקצועית הן המרצה למיסים והן האינסטלטור מצויים בדילמה קשה, שניהם מתבלטים האם בחזרתם לישראל עליהם לעבור במסלול האדום ולהצהיר על הידע ש"ייבאו" מחו"ל או שמא לעבור במסלול הירוק שכן אינם חייבים במס על הידע שצברו. כך גם עולה השאלה האם רשות המכס והמע"מ יודעת להעריך מהו הידע שהביאו עימם המרצה והאינסטלטור לישראל, האם קיים בידיהם משקל סודי שיש ביכולתו לשקול את התאים האפורים שנוספו במוחם בשל העשרת ידיעותיהם, הראשון בתחום המס והשני במשחקי ההימורים. כמו כן נשאל כיצד תחושב "תוספת הידע" שכן ביציאתם מישראל לא נשקלו מוחותיהם ולפיכך אין בחזרתם לישראל כל נתון בסיסי להשוואה.

הניתוח דלעיל מלמד על ההתלבטויות הקשות הקיימות בסוגיה זו. כמו כן עולה השאלה האם כל אלו הינם בבחינת "ידע" או "טובין בלתי מוחשי". דוגמאות אלו כדוגמאות נוספות חושפות למעשה את עמדתה הבעייתית של רשות המיסים החפצה בחד להעשיר את קופת המדינה ולהרחיב את בסיס המס ומאידך מתקשה לעשות כך שכן המחוקק הקשה עליה בדבר בכך שסתם ולא פירש בעניין.

קושי נוסף העומד בפני רשות המיסים הינה הוראת תקנה 6ד' לתקנות מע"מ. תקנה זו העוסקת בחיוב הקונה בתשלום המס של שירותים מיובאים, קובעת כי "נעשתה עסקה בישראל והמוכר או נותן השירות הוא תושב חוץ, תחול חובת תשלום המס על הקונה, זולת אם ברשותו חשבונית בשל העסקה...". הקושי הראשון נעוץ במילים "נעשתה עסקה בישראל". כזכור, סעיף 2 לחוק מע"מ, הקובע את החיוב במע"מ, מבחין בין ביצוע עסקה בישראל ובין יבוא טובין לישראל, כאשר רק המזכה הראשון נזכר בתקנה.

קושי נוסף מתעורר במילים "חשבונית בשל העסקה". סעיף 1 לחוק מע"מ מגדיר "חשבונית עסקה או חשבונית מס". מהגדרה זו נלמד כי די שיהיה ברשותו של הקונה חשבונית כדי שחיוב המס יחול על המוכר או נותן השירות תושב החוץ.

לאחרונה, סוגית יבוא הטובין הבלתי מוחשיים עלתה לכותרות. רשות המיסים החלה לפני כמספר חודשים לבדוק 350 גופים שונים (עמותת, מוזיאונים, מוסדות ספורט, מוסדות ציבוריים ובנקים) ומתוכם נמצאו עד כה כ-100 גופים החייבים במע"מ בגין צריכת שירותי יבוא של טובין בלתי מוחשיים. אין ספק כי סוגיה עקרונית זו תגיע לערכאות משפטיות ועמדתה החדשה של רשות המיסים תידרש לבחינה משפטית.

גולן שלומי, עו"ד
שותף במשרד פורת, שגיב, שלומי עו"ד ונוטריון