חובת מתן גילוי על השפעות המלחמה בדוחות הכספיים

אריאל פטל, רו"ח

חייבים להקפיד כי בדוחות הכספיים לשנת 2023 וגם לשנת 2022, אם אלה טרם נערכו, הנערכים כעת ובחוות הדעת שנותנים רואי החשבון עליהם, יינתן הביטוי המתאים בדוחות הכספיים ובחוות הדעת, ככל שנדרש ועד להערת עסק חי ככל הנדרש.

להתמשכות הלחימה ואי הוודאות לגבי מלחמה איזורית, עלולה להיות השפעה מהותית על תוצאות הפעולות של תאגידים רבים ולעיתים עד סכנה להמשך קיום מוסכמת העסק החי. רואי חשבון חייבים להקפיד כי בדוחות הכספיים לשנת 2023 וגם לשנת 2022 אם אלה טרם נערכו, הנערכים כעת ועליהם אתם, רואי החשבון, נותנים את חוות דעתכם, ינתן הביטוי המתאים בדוחות הכספיים ובחוות הדעת, ככל שנדרש.

מודגש, כי על כל תאגיד לבחון את הנסיבות הרלוונטיות במועד אישור הדוחות הכספיים ולהפעיל שיקול דעת בהתאם לנסיבות. 

מאמר זה מתייחס להיבט הגילוי בלבד, שיתייחס באופן כללי למלחמה; להשפעה כללית על סביבת התאגיד; להשפעה ספציפית כולל אומדנים נדרשים, אם ניתן לחשבם; וכן-לצעדים שנקט וצפוי לנקוט התאגיד כתוצאה מהמלחמה. 

להלן סקירה תמציתית של הנושא למצבים האפשריים[1]:

1. כאשר לא קיימת כל השפעה של המלחמה על הדוחות הכספיים של חברה או שקיימת השפעה אך זו לא מהותית
   חשבונאות-במקרים בהם לא קיימת כל השפעה של המלחמה או שכן קיימת השפעה לא מהותית על הדוחות הכספיים של החברה, מוצע לכלול גילוי בדוחות הכספיים למלחמה (בנוסח שלהלן). לאור העובדה שהמלחמה היא בעלת השפעה כל כך דרמטית על מדינת ישראל ועל הפעילות העסקית בישראל, קיימת ציפייה מצד קוראי הדוחות הכספיים למידע אודות השפעת המלחמה על הדוחות הכספיים, לרבות במקרים בהם לא קיימת כל השפעה על הדוחות הכספיים או שקיימת השפעה לא מהותית, תוך ציון עמדה זו של דירקטוריון החברה בביאור. דוגמאות למקרים בהם חברה נכנסת לקטגוריה זו הינן כאשר הכנסות החברה נובעות מביקוש קשיח דוגמת מכירת תרופות או כאשר חברה מוכרת מוצרים ללקוחות בחו"ל באמצעות אתר אינטרנט ואין השפעה של המלחמה על הפעילות העסקית של החברה או שקיימת השפעה לא מהותית.
   להלן נוסח מוצע של הגילוי:
   בעקבות מלחמת חרבות ברזל שפרצה ב-7 באוקטובר 2023, חלה ירידה בהיקפי הפעילות הכלכלית בישראל והוכרזו מגבלות רבות. כתוצאה מכך, קיימת השפעה גם על היקף תעסוקת העובדים בחלקים נרחבים בישראל. לא קיימת השפעה של המלחמה על הדוחות הכספיים של החברה / צפויה השפעה לא מהותית על הפעילות העסקית של החברה ועל דוחותיה הכספיים (בחר).
   ביקורת-רואה החשבון המבקר יוכל לתת חוות דעת בנוסח האחיד (ללא הוספת פסקת הפניית תשומת לב).

2. כאשר קיימת השפעה על הדוחות הכספיים שאינה "לא מהותית" או שמסתמנת השפעה כזו והיא אינה ניתנת לאומדן מהימן או שהיא אינה מהותית מאוד על הדוחות הכספיים

   חשבונאות-יש לכלול גילוי לאי הוודאות בדוחות הכספיים  בנוסח המוצע שלהלן:
   בעקבות מלחמת חרבות ברזל שפרצה ב-7 באוקטובר 2023, חלה ירידה בהיקפי הפעילות הכלכלית בישראל והוכרזו מגבלות רבות. כתוצאה מכך, קיימת השפעה גם על היקף תעסוקת העובדים בחלקים נרחבים בישראל. קיימת פגיעה מסוימת בפעילות החברה וקיימת אי ודאות באשר להמשך תוצאות הפעילות של החברה עם התמשכות המלחמה.
   ביקורת-רואה החשבון המבקר ישקול אם להוסיף פסקת הפניית תשומת לב לביאור בדבר אי הוודאות הכרוכה בתוצאות הפעילות של החברה לאור התמשכות המלחמה, בנוסח המוצע שלהלן:
   מבלי לסייג את חוות דעתנו הנ"ל , אנו מפנים את תשומת הלב לביאור ___ בדוחות הכספיים בדבר אי הוודאות הכרוכה בהשפעות מלחמת חרבות ברזל על פעילות החברה במהלך המלחמה ולאחר סיומה.

3. כאשר קיימת השפעה מובהקת של המלחמה על הפעילות העסקית, אך לא עד כדי חשש להמשך קיום מוסכמת העסק החי ביקורת-רואה החשבון המבקר ישקול גם במקרה זה, אם להוסיף פסקת הפניית תשומת לב לביאור בדבר אי הוודאות הכרוכה בתוצאות הפעילות של החברה לאור התמשכות המלחמה, בנוסח המוצע שלהלן:
   מבלי לסייג את חוות דעתנו הנ"ל , אנו מפנים את תשומת הלב לביאור ___ בדוחות הכספיים בדבר השפעות מלחמת חרבות ברזל על הדוחות הכספיים של החברה וחוסר הודאות ביחס להיקף המלחמה, התמשכותה והשפעתה על המשק הישראלי ועל תחום הפעילות של החברה.

   חשבונאות-יש לכלול גילוי בדוחות הכספיים בנוסח המוצע שלהלן (יש להתאים כל מקרה לפעילות התאגיד):
   בעקבות מלחמת חרבות ברזל שפרצה ב-7 באוקטובר 2023, חלה ירידה בהיקפי הפעילות הכלכלית בישראל והוכרזו מגבלות רבות. גויסו חיילי מילואים בהיקף נרחב והחברה סגרה את מרבית סניפיה, הוציאה עובדים לחל"ת (חופשה ללא תשלום) החל ב-8 באוקטובר 2023 והפחיתה ב-20% את שכרם של כלל עובדי החברה שלא יצאו לחל"ת. מתחילת המלחמה חלה ירידה משמעותית של כ-60% בהכנסות החברה החל מחודש אוקטובר 2023, בהזמנות מצד לקוחות וביכולת החברה לבצע הזמנות רכש. נכון למועד אישור הדוחות הכספיים, החברה עומדת באמות המידה הפיננסיות ומעריכה כי תוכל להמשיך לעמוד בהן בעתיד הנראה לעין. למרות הירידה בהכנסות ובפעילות החברה, הנהלת החברה צופה, נכון למועד עריכת הדוחות הכספיים, כי החברה ערוכה לפעילות עסקית במצב של לחימה ממושכת, והשפעות המלחמה לא תפגענה ביכולת החברה להמשיך להתקיים כעסק חי. יחד עם זאת קיים חוסר ודאות ביחס להיקף המלחמה, התמשכותה והשפעתה על המשק הישראלי ועל תחום הפעילות של החברה.

4. כאשר השפעות המלחמה מצביעות על כך שקיים ספק בדבר המשך קיום מוסכמת העסק החי

   חשבונאות-יש לכלול גילוי בדוחות הכספיים  בנוסח המוצע שלהלן  (יש להתאים כל מקרה לפעילות התאגיד):
   בעקבות מלחמת חרבות ברזל שפרצה ב-7 באוקטובר 2023, חלה ירידה בהיקפי הפעילות הכלכלית בישראל והוכרזו מגבלות רבות. גויסו חיילי מילואים בהיקף נרחב והחברה סגרה בשלב זה שבעה מתוך עשרה סניפים למשך חודשיים, פיטרה 30% מכלל העובדים, הוציאה לחל"ת (חופשה ללא תשלום) 50% מכלל העובדים שלא פוטרו החל ב-8 באוקטובר 2023 והפחיתה ב-50% את שכרם של כלל עובדי החברה שלא יצאו לחל"ת.
   נכון למועד אישור הדוחות הכספיים, החברה אינה עומדת עוד באמות מידה פיננסיות שנקבעו בהסכמיה עם בנק X. יתרת ההלוואה ליום 31 בדצמבר 2023 הינה Y ₪. החברה נמצאת במשא ומתן עם הבנק באשר לאפשרות פריסת יתרת ההלוואה.
   בנוסף, לאור עליית שיעור הריבית, החברה נקלעה לקשיי נזילות. כל הגורמים שתוארו לעיל מטילים ספקות משמעותיים באשר ליכולת החברה להמשיך ולפעול כעסק חי.
   ביקורת-רואה החשבון המבקר חייב, אם להנחת דעתו הגילוי שניתן הוא נאות, להוסיף פסקת הפניית תשומת לב  בנוסח  המוצע שלהלן :
   מבלי לסייג את חוות דעתנו הנ"ל , אנו מפנים את תשומת הלב לביאור___ בדוחות הכספיים בדבר השפעות מלחמת חרבות ברזל על הדוחות הכספיים של החברה. החברה אינה עומדת באמות מידה פיננסיות ולה נגרמו הפסדים בעקבות מלחמת חרבות ברזל בשנת 2023 בסך___ ש"ח. גורמים אלה, יחד עם גורמים נוספים המפורטים בביאור הנ"ל, מעוררים ספקות משמעותיים בדבר המשך קיומה של החברה כ"עסק חי". בדוחות הכספיים לא נכללו כל התאמות לגבי ערכי הנכסים וההתחייבויות וסיווגם שייתכן ותהיינה דרושות אם החברה לא תוכל להמשיך ולפעול כ"עסק חי".

5. כאשר השפעות המלחמה מובילות לסגירת החברה, יש לערוך את הדוחות הכספיים על פי כללי "עסק בחיסול" וחוות דעת רואה החשבון המבקר תנוסח בהתאם. מאמר זה אינו עוסק במקרה של "עסק בחיסול" [1].   

מלכ"רים

ההשפעה של מלחמת "חרבות ברזל" על המשך קיום מוסכמת העסק החי בהחלט רלוונטית גם לגבי מלכ"רים, בין השאר לאור ירידה משמעותית אפשרית בהכנסות מתרומות ומתמיכות שיצליח המלכ"ר לגייס. על כן, בדוחות הכספיים של מלכ"רים ינתן ביטוי באופן דומה למקרים שתוארו לעיל שבהם מדובר בתאגיד למטרת רווח.

שלכם, 

אריאל פטל, 

רואה חשבון, 

זמין לכם לשאלות מקצועיות 24/7 למעלה מעשור 

בטלפון ובמייל: 052-3826100 [email protected]

[1] מסמך זה מתייחס לעסקים קטנים ובינוניים  SMEs  מוצע לקרוא את הפרסומים המקצועיים בחשבונאות וביקורת לצד קריאת מסמך זה. אין לראות במסמך זה משום יעוץ או חוות דעת בנושא חשבונאות וביקורת. מסמך זה נכתב על מנת לסייע לציבור רואי החשבון, סמנכ"לי כספים ודירקטורים. השימוש במסמך זה הינו על אחריותו של כל משתמש, רואה חשבון, דירקטור ואיש כספים בתאגיד.

[2]  קיימת עמדה שאינני סותר במאמר זה, לפיה אין צורך בגילוי כלשהו בדוחות הכספיים.

[3] סעיף 12 בתקן ביקורת (ישראל) 705.

[4]  בהנחה שחוות הדעת אינה מסויגת. אם חוות הדעת מסויגת על רו"ח המבקר להשמיט את הפתיח "מבלי לסייג את חוות דעתנו הנ"ל".

[5]  סעיף 12 בתקן ביקורת (ישראל) 705.

[6]  בהנחה שחוות הדעת אינה מסויגת. אם חוות הדעת מסויגת על רו"ח המבקר להשמיט את הפתיח "מבלי לסייג את חוות דעתנו הנ"ל".