דרישות לביטול דיווח למס על בסיס מזומן

רמי אריה, עו"ד רו"ח

סוגיית הדיווח על בסיס מזומן או על בסיס מצטבר לצרכי מס, עולה שוב לאחרונה על ידי פקידי השומה בטענה כי חברה שהכינה דוחות כספיים על בסיס מצטבר אינה רשאית להגיש דוחות כספיים שונים על בסיס מזומן לפקיד השומה לצורך קביעת הכנסתה החייבת, ואף לא לערוך התאמה של הדוחות על בסיס מצטבר לבסיס מזומן בדו"ח ההתאמה למס.

סוגיה ותיקת שנים זו, עלתה שוב לאחרונה בעניין מיקוד (ע"מ 63590-02-20, מיקוד ישראל אבטחה שרותים וכח אדם בע"מ נ' פקיד השומה ת"א 1, ניתן ביום 5.2.2023), כאשר בית המשפט קיבל את עמדת פקיד השומה לפיה לא ניתן לדווח למס על בסיס מזומן, אם מטרתו היחידה של הדיווח היא חיסכון במס.

מיקוד עוסקת במתן שירותי שמירה וניקיון בכל רחבי הארץ. אין לה מלאי עסקי והיא איננה עוסקת בייצור או במסחר. הוצאותיה העיקריות הן הוצאות שכר והוצאות נלוות, המשולמות מדי חודש. לעומת זאת, הכנסותיה של המערערת מהשירותים אותם היא מספקת, מתקבלות באיחור של 60 ימים בממוצע ("שוטף +60").

בשנות המס שבערעור, המערערת הכינה שני "סטים" של דיווחים חשבונאיים. דוח חשבונאי אחד הוכן על פי שיטת חשבונאות על בסיס מצטבר והוא שימש לצרכי המערערת, לרבות הצגתו לבנקים לשם קבלת אשראי וחלוקת דיבידנד על בסיסו; ודוח חשבונאי נוסף, שהוכן לפי שיטת חשבונאות על בסיס מזומן, ששימש את המערערת רק בדיווחיה לפקיד השומה. כלומר, לשיטת פקיד השומה, פעילותה המסחרית של המערערת התנהלה לפי השיטה המצטברת (או המסחרית) ואילו היא דיווחה על הכנסותיה למס הכנסה על בסיס מזומן.

בשנות המס 2012-2017 הדוחות על בסיס מצטבר הציגו רווחים גבוהים ויתרת הרווחים הנצברת עמדה על סך של 38 מיליון ₪, בעוד שלפי הדוחות הכספיים על בסיס מזומן היו לחברה הפסדים גבוהים שהצטברו לגירעון בסך של כ- 27 מיליון ₪. לפיכך, לחברה לא היו חבויות מס לשלם לפי הדוחות על בסיס מזומן שהגישה לפקיד השומה.

בהמ"ש קבע כי המצב החוקי הנוכחי מאפשר לחברות מסוימות לדווח למשיב על בסיס מזומן, כאשר הדיווח מתאים לאופי העסק והחברה מתנהלת בפועל ובאופן קבוע על בסיס זה וכי גם כללי החשבונאות לא השתנו מאז הלכת השומרים והם מתירים דיווח על בסיס מזומן.

עם זאת, אף אם חברה פועלת בתחום פעילות המאפשר דיווח על בסיס מזומן, אין זה אומר כי החברה יכולה לדווח באופן "אוטומטי" על בסיס מזומן. רק חברה שמתנהלת לפי בסיס מזומנים וששיטת המזומנים משקפת את הכנסותיה "האמיתיות", יכולה לדווח על בסיס מזומן.

פקיד השומה טען כי המערערת עצמה מתנהלת בעסקיה לפי בסיס מצטבר, ובכך מעידה היא על עצמה שהשיטה המצטברת היא זו שמתאימה ומשקפת את עסקה באופן הטוב ביותר. כך נוהגת המערערת לצורך קבלת אשראי מהבנקים, כך נוהגת המערערת לצורך קבלת החלטות ניהוליות ובחינת שיעורי הרווח שלה, וכך נוהגת המערערת גם בקשר עם חלוקת דיבידנדים. כמו כן, בבקשה להחלטת מיסוי שהגישה המערערת, היא הצהירה על הונה העצמי בהתאם לדוחות כספיים הערוכים בעל בסיס מצטבר.

בהמ"ש קיבל את עמדת פקיד השומה וקבע כי דיווח על בסיס מזומן אינו משקף את הכנסותיה האמיתיות של המערערת, ועל כן, היא איננה יכולה לדווח למס הכנסה על בסיס זה.

אומנם, המערערת, היא חברה הנותנת שירותים ולא מחזיקה במלאי, ומתאימה ככלל לפרופיל החברות שבאפשרותן להתנהל על בסיס מזומן, בהתאם להלכת קבוצת השומרים. עם זאת, באופן מעשי, המערערת מתנהלת על בסיס מצטבר והיא עצמה התייחסה לשיטה המצטברת כשיטה שמשקפת את הכנסותיה האמיתיות. דבר זה נלמד משלל ראיות, ובראשן, העובדה שהמערערת חילקה דיבידנד שניתן היה לחלק באופן חוקי אך ורק על בסיס השיטה המצטברת. לפיכך נקבע כי הכנת והגשת הדוח על בסיס מזומן הם עסקה מלאכותית.

בהמ"ש ראה בהקדמת תשלום המשכורות של דצמבר לחודש דצמבר במקום לשלמם בחודש העוקב כמו בכל שאר חודשי השנה, כחלק מהמלאכותיות. 

עם זאת, בהמ"ש קבע כי גם לאחר שיצאה הוראת הביצוע 8/2012 במהלך שנת 2012, ניתן להגיש דוחות כספיים על בסיס מזומן לפקיד השומה, אך לא להגיש דו"ח התאמה למס אשר ימיר את תוצאות הדוחות על בסיס מצטבר לבסיס מזומן מחוץ לדוחות הכספיים.

ראוי לציין כי חברת מיקוד הגישה ערעור לבית המשפט העליון על פסק הדין דנן, הקבוע לדיון לחודש פברואר 2025.

לאחר פרסום הוראת ביצוע 8/2012 שפורסמה ביום 25.7.2012 לציבור, בנושא: "בסיס דווח לצרכי מס - מזומן או מצטבר", לפיה: "כאשר על פי כללי חשבונאות מקובלים ערכה החברה דוח כספי חשבונאי על בסיס מצטבר, לא ניתן לשנות את בסיס הדיווח בדוח ההתאמה לצרכי מס לבסיס מזומן", הבענו את דעתנו כי הוראת הביצוע היא שגויה הגם שהיא תואמת את האמור בהלכת השומרים, זאת מכיוון ומטרת דו"ח ההתאמה למס היא אכן להמיר את הרווח החשבונאי הנכון לפי כללים חשבונאים מקובלים, לכללי הוראות המס - כמו למשל רישום פחת לפי כללים חשבונאים בדו"ח רווח והפסד החשבונאי, והתאמתו בדוח ההתאמה למס להכנסה החייבת לפי פקידת מס הכנסה ותקנותיה. ניתן כמובן לטעון שההתאמות בדו"ח ההתאמה למס נעשות אך ורק על פי הוראות מפורשות של חקיקת המס, אך לא מצאנו מקור חקיקתי הקובע זאת במפורש.

לגבי עריכת שני סטים של דוחות כספיים, האחד, על בסיס נצבר והשני על בסיס מזומן, תמהנו למה החליט בהמ"ש כי דווקא הדוחות על בסיס מצטבר הם הנכונים יותר מבחינת הפעילות העסקית של המערערת, שהרי ההיגיון הכלכלי אומר כי דווקא הפעילות השוטפת של פירמה עסקית נעשית לפי מצב תזרים המזומנים שלה, ולא לפי רווח חשבונאי שאין נזילות לצידו.

ייתכן והמכשלה העיקרית שעמדה למערערת לרועץ היא בכך שהיא חילקה דיבידנדים מתוך יתרת הרווחים בדוחות על בסיס מצטבר, בעוד שלפי הדוחות שלה על בסיס מזומן לא הייתה לה הכנסה חייבת. לכן היא דילגה על השלב הראשון של מיסוי חברות ולא שילמה מס חברות על רווחים אלו, אלא שולם בגינם מס דיבידנדים בלבד. לדעתנו, היה בהמ"ש עושה נכון אם היה קובע כי רק החלק של הדיבידנד שחולק בפועל חייב במס חברות, כדי לא לאפשר את חלוקתו תוך עקיפת מס חברות כפי שנעשה בפסיקה בעבר בעניין קליימן ובעניין ברנע לגבי רווחי אקוויטי.

לאחר בחינת החקיקה, הפסיקה ודעות מלומדים כפי שפורטו בהרחבה בחוות דעתנו, בנושא דנן, הרי לדעתנו, אין מניעה לדווח לצורכי המס על בסיס מזומן, בין על ידי שינוי בסיס הדיווח בדו"ח ההתאמה לצרכי מס ובין עריכת דוחות כספיים הערוכים מלכתחילה על בסיס מזומן אף אם הם יכללו הסתייגות של רואה החשבון המבקר בשל עריכתם על בסיס מזומן. 
 
עם זאת שימו לב, כי לאחרונה הגיעו למשרדנו חברות אשר פקידי שומה הוציאו להם צווי שומה לחיוב בהכנסה חייבת על בסיס מצטבר, למרות שלפי תחום פעילותם הם יכולים לדווח וגם דיווחו בפועל על הכנסתם החייבת לפי דוחות שנערכו לפי שיטת בסיס מזומן. אנו נפעל בייצוג חברות אלו לערעור והכרעה של בתי המשפט כי בהחלט ניתן לדווח על בסיס מזומן לחברות שאין להם מלאי וטיב עיסוקם הוא במתן שירותים.