מעמדה של הוראת ביצוע לאור קבלת התביעה הייצוגית   בנושא ניכוי פחת בחישוב השבח  

 רמי אריה, עו"ד רו"ח   

ביום 23.5.2024 קיבל בהמ"ש תביעה ייצוגית לגבי סוגיית ניכוי פחת בחישוב השבח, באופן שקובע כי הוראת ביצוע של רשות המיסים בעניין זה הייתה שגויה ואף גרמה נזק כספי שיש להשיבו לקבוצה הרלבנטית. כך נוצר פיחות נוסף במעמדן של הוראות ביצוע.

בעוד שעד היום ידענו כי הוראות ביצוע של רשות המיסים אינן מחייבות את הנישום לפעול לפיהן, שהרי הן לא יותר מאשר פרשנות של רשות המיסים לסוגיה מסוימת וזכותו של הנישום לבחור בפרשנות לגיטימית אחרת לאותה סוגיה ואף ידענו מקביעות בפסיקה כי הוראות הביצוע של רשות המיסים אפילו אינן מחייבות אותה עצמה. הרי מעתה כל הוראת ביצוע שתוצא על ידי רשות המיסים עלולה להביא עליה תביעות נזק שנגרם לנישומים בעקבות יישומה, אם לא היה לה בסיס פרשני נכון.

תוצאה זו עולה מפסק הדין בעניין רשף חן (ת"צ 42666-01-20, חן נ' רשות המיסים, ניתן ביום 23.5.2024) בו קיבל בהמ"ש את עמדת התובע הייצוגי לפיה הוראת ביצוע 5/2007 שפורסמה ביום 27.2.2007 שעניינה "חישוב השבח במכירת דירת מגורים שהושכרה למגורים" קבעה עמדה פרשנית של רשות המיסים שאינה נכונה, גרמה נזק לקבוצת התובעים כאשר מנהל מיסוי מקרקעין הפחית את הפחת משווי הרכישה בחישוב השבח, גם לגבי דירות מגורים שההכנסה מהשכרתן הייתה פטורה ממס לפי חוק הפטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים, ובכך הוא סתר את מטרת הטבת המס שבחקיקה. לקבוצה זו נגרם נזק, אשר על רשות המיסים להשיב אותו לקבוצת התובעים שיוצגה על ידי התובע הייצוגי.   

נזכיר, כי חוק הפטור ממס על הכנסה מהשכרת דירה למגורים יועד לעודד השכרת דירות למגורים, על ידי מתן פטור ממס על הכנסה שנבעה מהשכרה זו (בשנת 2024 - עד 5,654 ₪ לחודש), או פטור מותאם על הכנסה גבוהה מזו.

למשכירים שהכנסתם מהשכרת דירות מגורים עולה על התקרה לפטור, קיימת אפשרות לבחור לדווח על הכנסה זו לפי סעיף 122 לפקודת מס הכנסה במסלול 10% מס על ההכנסה ללא זכות לנכות הוצאות, או לפי המסלול השלישי שהוא דיווח על ההכנסות וההוצאות מהשכרת הדירה מידי שנה ותשלום מס רק על הרווח.

בסעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין נקבע כי במכירת נכס מקרקעין יש להפחית משווי הרכישה שלו את הפחת שנוכה ממנו או יכול היה להיות מנוכה ממנו לצרכי מס. בפסיקה ענפה נדונה השאלה האם כאשר הוכח כי לא נוכה הפחת לצרכי מס גם אז יש לנכות את הפחת הנצבר משווי הרכישה ובעניין  PIV  נקבע בבהמ"ש העליון כי ההפחתה משווי הרכישה תעשה רק אם הוכח שהפחת לא הופחת מידי שנה מההכנסות מההשכרה שדווחו לפקיד השומה.  ראו כאן את מאמרנו שפורסם לאחר נתינת פס"ד  PIV .

ביום 19.9.1990 פרסמה רשות המיסים את הוראת ביצוע 14/90 לפיה במכירת דירת מגורים שהושכרה למטרת מגורים וההכנסה מההשכרה הייתה נמוכה מהתקרה שנקבעה ולכן היא פטורה מתשלום מס הכנסה, אין להביא בחשבון בעת חישוב השבח את הפחת. כלומר, אין לנכותו משווי הרכישה של דירה כזו. בהתאם שווי הרכישה היה גבוה יותר, והתמורה מהמכירה בניכוי שווי הרכישה, הביאה לשבח נמוך יותר ולמס שבח נמוך יותר.

אלא, שביום 27.2.2007 פורסמה הוראת ביצוע 5/2007 בה ביטלה רשות המיסים את הוראת הביצוע הקודמת 14/90 וקבעה כי גם במסלול הפטור ממס על הכנסה מהשכרה למגורים תחול החובה להפחית את הפחת שנצבר במשך תקופת החזקת הדירה משווי הרכישה של הדירה, תחשיב שהביא להגדלת השבח ומס השבח.

לעמדת התובע הייצוגי אשר אומצה על ידי בהמ"ש הוראת הביצוע המעודכנת 5/2007 הייתה שגויה, והיות ומנהל מיסוי מקרקעין גבה לפיה מס שבח מוגדל, עליו להשיב את הפרש הגדלת מס השבח לקבוצה לגביה הפעיל מנהל מיסוי מקרקעין את עמדתו לפי הוראת ביצוע זו.

נציין כי כבר עם פירסומה של הוראת ביצוע 5/2007  רשמנו במאמרנו מיום 3.5.2007 כי לדעתנו הוראת ביצוע זו שגויה, וספק עם היא תעמוד בביקורת שיפוטית , כפי שאכן קרה בדיעבד עתה 17 שנים מאוחר יותר.

נראה כי רשות המיסים תערער לבהמ"ש העליון על קבלת התביעה הייצוגית על ידי בהמ"ש המחוזי ופסק דינו להשיב את הפרשי מס השבח למי שלגביו הופעלה הוראת ביצוע 5/2007 ותבקש לעכב את ביצוע ההשבה עד ההכרעה בבהמ"ש העליון.

אולם, יש להניח גם כי רשות המיסים תשקול פעמיים ושלוש מעתה ואילך כל הוראת ביצוע או הנחיה שהיא תוציא בסוגיית מס שבמחלוקת, שמא, הנזק שייגרם לנישומים עקב אותה הוראת ביצוע חדשה, ואולי גם בגלל הוראות ביצוע קודמות, עלול לשוב לפתחה חזרה עם תביעות ייצוגיות לגבי השגיאות שבהוראות הביצוע, שיתקבלו מאוחר יותר להשיב סכומי כסף משמעותיים לקבוצה שתיפגע מאותה הוראת ביצוע או הנחייה שהוצאו שגויות, בצרוף הצמדה וריבית.