מיסוי מימוש אופציה
להארכת הסכם חכירה במקרקעין

רמי אריה, עו"ד רו"ח

מימוש אופציה להמשך חכירת נכס מקרקעין מרשות מקרקעי ישראל  (רמ"י) ל- 49 שנים נוספות, מעבר ל- 49 השנים הראשונות, ייתכן ויהיה חייב במס רכישה ויתכן שאינו חייב במס רכישה. אך בכל מקרה של ספק יש לדווח לשם הזהירות למנהל מיסוי מקרקעין כדי להימנע מקנס אי דיווח פוטנציאלי.

כך בעניין מכשירי תנועה (ו"ע 20951-04-20, מכשירי תנועה ומכוניות (2004) בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין רחובות, ניתן ביום 2.1.2024) קבע בית המשפט בדעת רוב: כי מימוש אופציה להמשך חכירת מקרקעין מרמ"י  חייבת במס רכישה אם לא שולם מס רכישה בתחילת החכירה המקורית גם בגין תקופת האופציה. דעת המיעוט בבהמ"ש הייתה כי מימוש האופציה להמשך החכירה אינו חייב במס רכישה. כל אחת משתי הדעות החולקות הסתמכה על פסיקה שונה של בית בהמ"ש העליון.

הדיון נסב על אופציה להארכת הסכם חכירה של מקרקעין משנת 1967 אשר לפיו החכירה רמ"י את המקרקעין למשך 49 שנים, עם אופציה להארכת החכירה למשך 49 שנים נוספות.

לאחר שתי פעולות של מכירת זכות החכירה, מימשה החוכרת האחרונה את הסכם האופציה ביום 21.5.2019 למשך 49 שנים נוספות. בגין הארכת החכירה שילמה העוררת דמי חכירה מהוונים. העוררת לא דיווחה על הארכת החכירה למנהל מיסוי מקרקעין לאור טענתה כי הארכת האופציה לחכירה אינה מהווה רכישה חדשה של זכות המקרקעין.

סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין כולל בהגדרת "מכירה" גם "זכות לקבל זכות במקרקעין" וכי זכות במקרקעין לתקופה העולה על 25 שנים מהווה בעלות או חכירה.

בהמ"ש קבע כי כאשר מדובר באופציה להארכת חוזי חכירה, קיימות שתי גישות עקרוניות:

האחת, הגישה החד שלבית – כאשר בעת כריתת החוזה החכירה המקורי כבר החליט החוכר על מימוש האופציה להמשך החכירה בעתיד, ושילם את המס על בסיס שווי החכירה בגין מלוא התקופה. במקרה זה לא יחול מס בעת מימוש האופציה בעתיד.

השנייה,  הגישה הדו שלבית – כאשר בעת כריתת חוזה החכירה המקורי שולם מס הרכישה רק על תקופת החכירה הראשונית, אז ישולם מס על מימוש האופציה בעתיד.

שימו לב, כי הכדאיות לשלם מס רכישה מראש על תקופת החכירה המקורית וגם על האופציה לעתיד, נובעת מכך שהמס ישולם רק לפי שווי הנכס בעת תחילת החכירה הראשונה, בגין שתי תקופות ההחכרה - סה"כ 98 שנים, ולא ישולם מס נוסף בגין מימוש האופציה לפי שווי הנכס בעת מימוש האופציה.

הכדאיות משתלמת כאשר ההחכרה המקורית היא לפי שווי נמוך כגון: בגין קרקע בלבד, אשר צפוי כי ערכה יעלה באופן משמעותי לאחר מימוש זכויות הבנייה בגינה.

בעניין מכשירי תנועה קבעה דעת הרוב, כי בהסתמך על פסיקת בהמ"ש העליון בעניין עיריית תל אביב (ע"א 151/10) כאשר העוררת לא הוכיחה ששולם מלוא מס הרכישה בעת החכירה המקורית גם בגין תקופת האופציה, עליה לשלם את המס בעת מימוש האופציה.

בדעת מיעוט נקבע כי בהסתמך על פסיקת בהמ"ש העליון בעניין בזק (ע"א 10846/06) מימוש האופציה אינה מהווה עסקה חדשה במקרקעין ולכן לא חל בגינה מס רכישה.

בהמ"ש הוסיף וקבע כי היות והעוררת לא דיווחה ולו לשם הזהירות למנהל מיסוי מקרקעין, יחול עליה מס אי הצהרה במועד כפי שקבע מנהל מיסוי מקרקעין.

ללמדנו, ראשית, אין עדיין פסיקה סופית לגבי חיוב במס רכישה על תקופת האופציה, וסביר כי עניין מכשירי תנועה עוד יגיע להכרעה בפני בהמ"ש העליון. אך כך או כך, כדאי מאד לדווח למנהל מיסוי מקרקעין בעת מימוש האופציה כדי להימנע מסנקציות וקנסות בגין אי הדיווח ככל שיוחלט לבסוף כי אכן מימוש האופציה חייב במס רכישה.

עוד כדאי לשקול בחוכמה את הכדאיות לשלם את מלוא המס בתחילת תקופת החכירה הראשונית לרבות תקופת האופציה כפי שהובהר לעיל.