הוצאות בחשבוניות פיקטיביות מוכרות למס הכנסה

רמי אריה, עו"ד רו"ח

אף אם הופקו חשבונית פיקטיבית לפי חוק מע"מ, הרי ההוצאה עצמה לפי החשבונית תוכר כהוצאה מוכרת על ידי פקיד השומה. שכן, יש אבחנה בין הדרישות לפי חוק מע"מ להכרה במס תשומות לקיזוז ממס העסקאות, לבין הדרישות לפי פקודת מס הכנסה להכרה בהוצאות מוכרות למס.

בעניין זלמן זבדצקי ואחרים (ע"א 7002/22, זלמן זבדצקי ואח' נ' פקיד שומה ירושלים 3, ניתן ביום 22.1.2024) הביא בהמ"ש העליון להכרעה כי כמחצית הוצאות שנרשמו בשש חשבוניות פיקטיביות שקיבלו המערערים יוכרו לצורך ניכויין כהוצאות בדו"ח רווח והפסד שהגישו לפקיד השומה.

בהמ"ש העליון הביא את הצדדים לפשרה לפיה מחצית ההוצאות שנרשמו בחשבוניות הפיקטיביות שהוצאו ליבדצקי יוכרו לעניין מס הכנסה, הגם שבהמ"ש המחוזי קבע שכל ההוצאות יוכרו.

ללמדנו כי יש אבחנה בין חוק מע"מ לבין פקודת מס הכנסה. בכל אחד מהם יש הוראות אחרות. בחוק מע"מ ההתייחסות היא לחשבוניות מס שהוצאו כדין כמקנות זכות לקזז את המע"מ הכלול בהן מחבות מע"מ של העוסק. פקודת מס הכנסה קובעת אימתי יוכרו הוצאות על בסיס הוכחת הוצאתן בפועל בלבד.

אבחנה זו כלולה גם בהוראות חוזר מס הכנסה מס' 2/2012 בנושא "אסמכתאות להתרת הוצאות ו/או דרישת עלויות".

בשנת 2011 החברה של יבדצקי ניכתה הוצאות בסך של 425,000 ₪ בהתבסס על שש חשבוניות שהונפקו ע"י ספק של החברה. בחשבוניות פורט כי נעשו לכאורה עבודות וסופקו לחברה חלקים בגין עבודה שבוצעה עבור חברת אינטל.

פקיד השומה הסתמך על עדותו של הספק במסגרת חקירתו אצל מנהל מע"מ ועל עדותו בתיק הפלילי, וטען כי היחסים בין זבדצקי לספק היו פיקטיביים ונועדו לשם הוצאת חשבוניות פיקטיביות ובכך להגדיל את הוצאותיו של זבדצקי. עוד טען פקיד השומה כי הרישום בספרי החברה לא תאם את סדר קבלת התשלומים מאינטל ואת דרך התשלום לספק בפועל.

לכן, פקיד השומה פסל את ספרי החשבונות של החברה וקבע כי יש לראותם כבלתי קבילים בשנות המס 2010-2011 בהתאם לסעיף 130(יא)(1) לפקודה (לא הוגש ערעור על הפסילה), ולא התיר לה לנכות הוצאות בסך של 425,000 ₪.

במקביל, הוגש נגד זבדצקי כתב אישום לגבי השימוש שלו בחשבוניות פיקטיביות לכאורה.

פקיד השומה קבע במסגרת השומה, בין היתר, כי החשבוניות והרישומים בספרי החברה הנוגעים לספק בשנת  2011 נשללים. ההוצאות לא יוכרו לחברה כהוצאות מוכרות.

פקיד השומה הוסיף וקבע כי התשלומים שניתנו לספק בגין החשבוניות הפיקטיביות, הם למעשה משיכות של כספים מהחברה על ידי זבדצקי ויש להגדירם כמשכורת לפי סעיף 2(2) לפקודה, או לחילופין, כהכנסות מדיבידנד לפי סעיף 2(4) לפקודה.

מנגד, זבדצקי טען, כי פקיד השומה שגה עת קיבל את עדות הספק בהליך הפלילי, לכך שלא קיבל תשלום ע"ס  425,000 ₪ בשנת 2011.  זבדצקי הפנה לעדות הספק בהליך הפלילי שם תקף את אמינותו ואת ההבטחות שהבטיח לו פקיד השומה בתמורה לעדותו כנגד זבדצקי והחברה.

יתרה מכך, נטען כי הציוד סופק בפועל לאינטל כך שאין ספק שהוא אכן נרכש על ידי החברה. לכן, יש להכיר בתשלום כהוצאה בהתאם לחוזר  2/2012 של רשות המיסים, הקובע כי יש להכיר בהוצאה בתנאים מסוימים, גם אם החשבוניות פיקטיביות לכאורה.

חוזר  2/2012   קובע בסעיף  2.4   (תחת הכותרת  "חשבוניות מס שהוצאו שלא כדין") כדלקמן:

"בפסיקה נוצרה הבחנה בין ניכוי מס תשומות לעניין מע"מ המחייבת הימצאותה של חשבונית מס שהוצאה כדין, לבין היבטי שומות מס הכנסה אותן ניתן לערוך על פי מיטב השפיטה ובהתבסס על אומדן ושיקול דעת הנובע מניסיונו ומומחיותו של פקיד השומה. לאור האמור   ,  יתכנו מצבים בהם מסמך הנחזה להיות חשבונית מס לא יוכר ע"י ממונה מע"מ אך ההוצאה תוכר ע"י פקיד השומה ".

בסעיף 3.2 לחוזר נקבעו "הוראות כלליות" לגבי אמות המידה לבחינת השומה לנישום אשר אין בידו את החשבוניות בגין ההוצאה, בין היתר, כדלקמן:

"3.2.1 פקיד השומה צריך להיווכח כי  אכן יצאה הוצאה  בעסקו של הנישום...

3.2.2     יש לבחון את  גובה התשלום שבוצע בפועל  עם אמצעי זיהוי של הצד המקבל...

3.2.3  בדיקת הסכמים וחוזים חתומים  על ידי הצדדים ואשר קובעים את מהותה וסכומה של ההוצאה הנדרשת (הסכמי שירותים, חוזה רכישת נכסים וכד').

3.2.4  בדיקת הערכות שווי או מסמכים  המעידים על שווי הנכס...

3.2.9 התרת הוצאות בגין רכישת נכסים ומוצרים או בגין עבודות אשר   בוצעו בפועל אך ללא אסמכתאות תקפות, צריך ותהיה מלווה  בבדיקת סקרי שוק  המעריכים את שווי השוק הנהוג בעסקאות מסוג דומה בין צדדים שאינם קשורים לצורך בחינת סבירות ההוצאה.

3.2.10 במידה והנישום אינו עומד תחת נטל ההוכחה, פקיד השומה ישום את הכנסתו על בסיס  תסקירים כלכליים, השערות ואומדנים מקובלים בענף בו עוסק הנישום , בהתאם לתדריכים שמפרסמת מעת לעת החטיבה הכלכלית של רשות המיסים ובאמצעות סיוע וליווי מכלכלני הרשות..."

בענייננו, ביהמ"ש קבע, כי במכלול הנתונים והנסיבות המסקנה המתבקשת היא כי גם אם פקיד השומה הגיע למסקנה כי מדובר בחשבוניות פיקטיביות, אין ספק כי ההוצאה בגין רכישת הציוד אשר סופק לחברת אינטל, היא הוצאה בפועל ולכן היה מקום להכיר בהוצאה לצורך ייצור הכנסה, בהתאם לאמות המידה הקבועות בחוזר  2/2012 .

ביהמ"ש המחוזי קבע כי יש להכיר בניכוי הוצאות במלוא הסך של 425,000 ₪ בהתבסס על שש החשבוניות שהונפקו ע"י ספק החברה. למרות שמדובר לכאורה בחשבוניות פיקטיביות. כעת קיבלו הצדדים לערעור שהוגש לבית המשפט העליון את המלצת בהמ"ש להכיר בהוצאות בסך של 231,000 ₪ - כמחצית ההוצאות שנדרשו על ידי החברה של יבדצקי, למרות שמדובר בחשבוניות פיקטיביות.