פסק דין מיום 9.3.2006, של בהמ"ש המחוזי בת"א, שאינו מתיר הוצאות ללימודים לתואר שני למינהל עסקים, כהוצאה מוכרת לרואת חשבון שעובדת כשכירה בבנק ודרשה את כל הוצאות הלימודים כהוצאות מוכרות במס.

והרשו לי לציין, כי אנו חוזרים לאותם מבחנים של הוצאה מוכרת ללימודים לשמירת הקיים. הקושי הוא לאו דווקא בכך שמדובר בלימודים אקדמאיים, אלא בכך שנדרשו כל ההוצאות (100%), ללא כל דרישה ממקום העבודה, וללא רלבנטיות ברורה למקום העבודה (ממש לא כפי שנעשה בעניין בנק יהב בעניין דומה).

ראו את פסק הדין :

בתי המשפט

פסק דין

השאלה הצריכה הכרעה בערעור זה הינה, האם יש להתיר למערער בשנת המס 2000, ניכוי סכומים ששולמו כשכר לימוד, עבור לימודי תואר שני במינהל עסקים שלמדה רעייתו, הגב' רוויטל היכל, רואת חשבון בהכשרתה, ואשר מומנו על ידי מעבידה, בנק לאומי לישראל בע"מ.

אשת המערער עובדת בבנק לאומי לישראל בע"מ מאז שנת 1994. במקביל לעבודתה בבנק, החלה בשנת 1998 בלימודי תואר שני במינהל עסקים במכללה למינהל. בשנת 1999 הצהירה הגב' היכל על פעילות מצומצמת בתחום הנהלת חשבונות וייעוץ מס- פעילות שבגינה הוצהר על הפסדים וזאת בנוסף על הכנסתה ממשכורת מעבודתה בבנק. בשנת 2000 השלימה את לימודי התואר השני. בדו"ח לשנה זו ביקשה הגב' היכל לנכות כנגד הכנסתה ממשכורתה, את כלל שכר לימודי התואר השני, בסך 29,373 ₪. שכר הלימוד שולם במלואו בידי הבנק כאשר הסכומים ששולמו, גולמו במלואם, דהיינו הבנק שילם גם את המס בגין זקיפת תשלומי שכר הלימוד, כחלק משכרה של הגב' היכל.

עמדת המערער, בקצירת האומר, היא כי בתי המשפט התירו עקרונית הכרה באופן חלקי בהוצאות לימודים; כי אין לאבחן, בהקשר של לימודי מינהל עסקים בנסיבות רעיית המערער, בין הוצאות בקשר עם אילו לבין הוצאות השתלמות מקצועית; כי מטרת לימודי תואר שני במנהל עסקים בידי רואה חשבון אינה לשנות את מקצועו אלא לאפשר לו להמשיך ולעבוד במקצועו תוך רענון הידע שצבר במהלך לימודיו לתואר ראשון וכי זהו הכרח המציאות בעידן זה שבו מידע מתיישן במהירות. מציאות שוק העבודה הישראלי מכתיבה את הצורך בלימודי תואר שני לצורך השמה בתפקידים איכותיים, כלשון ב"כ המערער. בפועל לימודי התואר השני במינהל עסקים היו מורכבים מקורסים אשר בחלקם היוו חזרה על קורסים ונושאים אשר נלמדו על ידי הגב' היכל במסגרת התואר הראשון. בשל כך זכתה לדבריה לזיכוי ופטור מ 10 קורסים לימודיים מתוך 28 קורסי התואר. לטענת המערער, עיון בתוכנית הלימודים לתואר שני במנהל עסקים מעלה כי מדובר בלימודים שהם העמקה וחזרה על לימודי ראיית החשבון של אשת המערער ועל כן הלימודים הם רענון והכשרה הכרחיים ולא חידוש. מרבית חבריה לעבודה של הגב' היכל, לרבות הכפופים לה מבחינה אדמיניסטרטיבית, הם בעלי תואר שני. גם בשל כך היה עליה לרכוש את התואר בנוסף לעידוד ששאבה ממעבידה בהיות הבנק מעודד יציאת עובדיו ללימודי מינהל עסקים. עם זאת, קבלת התואר, לא העניקה לגב' היכל מעמד, קידום או דרגה שלא הייתה לה קודם לכן. כך, גם רמת שכרה לא השתנתה בשל כך. לבסוף מעלה על נס ב"כ המערער את ההשכלה כיעד לאומי, לרבות לימודי תואר. בשל כך יש להגשים את אותה תכלית בדרך של פרשנות דינאמית וחיה של דיני המס בלא צורך בשינויי חקיקה ולאפשר לראות בלימודי תואר שני כהשתלמות לכל דבר ועניין. על כן שכר הלימוד הוא הוצאה מוכרת בבחינת "שמירה על הקיים". לגישת ב"כ המערער המחוקק בתיקון 147 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) התשכ"א – 1961, (להלן- הפקודה) ( ראו:חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס 147), תשס"ה-2005) הביע דעתו כי אין מניעה להכרה בהוצאה של תשלום שכר לימוד לתואר שני. עיון בהחלטת ממשלה מספר 4141 מיום 9.8.2005שכותרתה "צמצום עיוותים במיסוי", מלמד כי היה בדעת הממשלה להציג תיקון חקיקתי שתכליתו "לקבוע בפקודת מס הכנסה כי הוצאות לימוד שאינן הוצאות השתלמות לא יותרו בניכוי" (נספח ב' לתגובת המערער לסיכומי המשיב http://www.pmo.gov.il/PMO/Government/Decisions/2005/08/des4141.htm) . תיקון זה לא התקבל על ידי המחוקק. המחוקק קבע כי בחישוב המס תובא בחשבון מחצית נקודת זיכוי בקשר עם לימודי תואר, בתנאים הקבועים בתיקון. המערער, באמצעות בא כוחו המלומד, למד מכך כי הפקודה מכילה בחובה את האפשרות להתיר הוצאות בקשר עם שכר לימוד ללימודי תואר וכי הכוונה לשלול אפשרות זו, נחסמה על ידי המחוקק. לטעמו קביעת הסדר נקודת הזיכוי אינו מוציא מכלל אפשרות את התרת הניכוי (כדוגמת סעיפים 47 ו 45א לפקודה בקשר עם הפקדות בקופת גמל לתגמולים).

עמדת המשיב הינה כי לימודי תואר שני יוצרים אצל התלמיד יתרון מתמיד, שאינו בגדר שמירה על הקיים. לימודי תואר שני מקנים ללומד ידע נוסף ותעודה ואילו מלווים אותו לכל ימי חייו בבחינת רכישת נכס אישי ולמצער נכס הוני שהוצאות רכישתו אינן ניתנות לניכוי שוטף. לימודי התואר השני של הגב' היכל לא היו נחוצים לשם שמירה על מקום עבודתה בבנק. אם במסגרת לימודי התואר ישנם מספר קורסים שהם בבחינת "שמירה על הקיים" הרי שלכל היותר מדובר בהוצאה מעורבת באשר שאר הקורסים ומהלך הלימודים כולו הינם כאמור נכס אישי או הוני. לא ניתן לכמת מהו המרכיב הפירותי, אם בכלל, על כן על פי הוראות הפקודה והפסיקה שהתפתחה בנושא זה , לא יותר בניכוי שכר הלימוד כולו. לחלופין טוען המשיב, כי המערער אינו יכול לדרוש את הניכוי המלא בגין שכר הלימוד בשנת המס שבערעור הואיל ורק חלק מהתשלום בוצע בשנה זו בהיות רעייתו והוא מדווחים על בסיס מזומן.

דיון

מהותם של לימודי תואר באספקלריית דיני המס

דינו של הערעור להדחות. באספקלריה של דיני המס, לימודי תואר שני אינם שונים מלימודי תואר ראשון או שלישי. לימודי תואר שני מקנים ללומד, מלבד עצם התואר האקדמי, כלים אקדמיים, יכולות אישיות של ניתוח, לימוד , מחקר, עיבוד דתה, יכולות אנליטיות, יכולת ראיה רחבה וממוקדת, התמודדות עם דעות מנוגדות וסותרות וכיוצא באילו כישורי חיים אשר קצרה היריעה מלתארם, החורגים מעל ומעבר למידע ולנושאים הנלמדים. ראשית לכל, קבלת תואר אקדמאי הינה רכישת "נכס אישי". הנכס הנרכש מלווה את הלומד לכל חייו והשפעתו היא על כל תחומי חייו ולא רק על עיסוקו , משלח ידו ופרנסתו. בחלק מן המקרים רכישת תואר אקדמאי תהווה גם רכישת נכס הוני קרי "רכישת מקצוע", הוא העץ יוצר ההכנסה. לדידי רכישת תואר אקדמי באשר הוא לא מהווה "שמירה על הקיים" אלא למצער השבחתו. לכל היותר, החלק המהווה התעדכנות ורענון המידע שכבר היה בידי הלומד, הוא משני ביחס לרכישת היתרון המתמיד, בעיקר האישי אך גם ההוני לפי העניין. מרכיב זה לא ניתן לכמת בנפרד משאר הערכים הנצברים בידי לומד התואר. האם יאמר כי חקלאי המסיים תואר ראשון בחקלאות , לימודי התואר הם "שמירה על הקיים"? כך גם לימודי MBA(מינהל עסקים כתואר שני) המקנים תואר אקדמי, בין אם הוא תואר מחקרי המצריך כתיבת תזה ובין אם הוא תואר המצריך אך לימוד מגוון קורסים רחב. קל וחומר כשמדובר במי שהוכשר כרואה חשבון ורוכש תואר חדש ונוסף במנהל עסקים. עובדת היות התואר החדש המשכו של עיסוקו אינה משנה את מהותו כ"נכס" בין אישי ובין הוני לצרכי מס.

המחוקק, במסגרת מדיניות עידוד לימודים להשכלה גבוהה יכול ויבחר בדרכי עידוד שונות, לרבות באמצעות חקיקת המס. כל עוד לא עשה זאת מפורשות הרי שבית המשפט מונחה על פי הוראות הפקודה ותכליתה. אין בידי לקבל את עמדת ב"כ המערער כי ניתן לקרא לתוך הפקודה תכלית עידוד שכזו בלא שהדבר מצוין במפורש כפי שנעשה במסגרת תיקון 147 בנוגע לנקודות זיכוי בשל לימודים אקדמאיים. אמנם פרשנות צריכה שתהא דינאמית, "חיה ונושמת" את רוח התקופה והשינויים הנובעים מהתפתחות העיתים אולם בית המשפט אינו יכול להחליף את שקול דעתו של המחוקק. תכלית הפקודה הינה בירורו של מס האמת על פי שומת האמת המוטלת על הכנסה חייבת ממשית של הנישום. שיקולים של מדיניות עידוד יבואו בגדר בחינת המדיניות הפיסקאלית ככל שהמחוקק הביע דעתו בקשר לכך. יתרה מכך, הדעות בעניין עשיית שימוש בחקיקה פיסקאלית כמנוף לעידוד השכלה גבוהה, חלוקות, ראה למשל

Joseph M Dodge, Taxing Human Capital Acquisition Costs – Or Why Costs of Higher Education Should Not Be Deducted or Amortized. 54 Ohio St L.J. 927, Fall 1993. . מדיניות עידוד המעוגנת בלשון החוק או הפקודה תבחן על פי תכליתה והשתלבותה במארג הדין הפיסקאלי מתוך איתור הווקטור הראוי ליישום המביא בחשבון את תכלית שומת האמת ותכלית מדיניות העידוד. בית המשפט אינו יכול ליצור יש מעין בבחינת בריאה ספונטאנית של מדיניות שאין לה כל עיגון לשוני במעשה החקיקה אותו הוא בא לפרש אך בשל קיומה של הנחה לכאורית, שלא הוכחה, כי מדיניות המחוקק הינה של עידוד השכלה גבוהה באמצעות פקודת המס. משאמרתי כך אין להתעלם מהרכיב ההוני, במובן הפיסקאלי, של לימודי התואר שעה שבמקרים מסוימים הם יוצרים תשתית לעיסוקו של הלומד, קרי הם מאפשרים לו לרכוש "מקצוע" ובכך מהווים בחלקם את "העץ" נותן "הפרי". לעיתים התואר הוא תנאי הכרחי לשם העיסוק במקצוע ולעיתים הניסיון הנרכש שלאחר רכישת התואר האקדמי הוא הגורם המכריע בהפקת ההכנסה . במסגרת מדיניות של הטלת מס שוויונית אנכית וכפועל יוצא מכך מדיניות הקצאת המשאבים במשק, נשאלת השאלה היש מקום להתיר הוצאות ולו הוניות אצל האחד ולא אצל האחר.

ראה

Jonathan J. Pincus “Is Treasury Subsidizing Australian Undergraduates? Or Investing in Higher Education” (Adelaide University, School of Economics, Australia), Paper presented at the 27^th Conference of Economists, University of Sydney, Monday 28^th September 1998.

שאלה זו אינה פחותת ערך מצידוקה של האבחנה לצרכי מס בין רכישת נכס הון כהגדרת "נכס" בפקודה במובנה המסורתי (לרבות נכסים לא מוחשיים כגון פטנטים למשל) לבין נכס הון שהוא השכלה. סוגיות אילו תהנה ענינו של בית המשפט רק לאחר שהמחוקק יאמר את דברו. הרכיב הראשי והעיקרי ברכישת תואר אקדמאי הוא לגישתי רכיב אישי כאשר לא ניתן לכמת אותו במובדל מהרכיב ההוני מפיק ההכנסה, ככל שיוכר רכיב זה. שיטות כימות המחשבות את שווי הנכס ההוני משעור התשואה בפועל שהוא מפיק לא יכולות להתאים בקשר עם לימודים אקדמאיים ברגיל, בהעדר קורלציה שבין נתון זה לגובה שכר הלימוד ובפרט כאשר מדובר מקום ששכר הלימוד מסובסד.

היסטוריה חקיקתית

ב"כ המשיב השכילה להציג את עמדת המחוקק הישראלי בקשר עם סוגיה זו. בנוסחה המקורי של הפקודה הופיע בחלק ג' , שכותרתו חישוב ההכנסה לעניין מס- סעיף 9(10) שעניינו מתן פטור לסטודנט (ס"ח דמ"י, 120). סעיף זה בוטל בשנת 1978 במסגרת תיקון 32 ובמקומו הוסף סעיף 45ב' הדן בזיכוי ממס. הסעיף העניק זיכוי של 25% מהוצאות סטודנט לשכר לימוד, ספרים וציוד אחר הדרוש ללימודיו ולרבות לשכר דירה, בתקרת גובה ההכנסה מיגיעה אישית (ראה חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס 32) תשל"ח-1978 ס"ח 910,216. בשנת 1990, בוטל גם סעיף זה בתיקון 83 לפקודה, במסגרת חוק ההסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה) תש"ן-1990, ס"ח 1314, 129. במהלך השנים, מציינת ב"כ המשיב, הועלו הצעות באשר להחזרת ההקלות הנזכרות לסטודנטים אולם אילו לא התקבלו. למשל, בשנת 1997 מונתה וועדת קפלן לבחינה מחדש של הוצאות מסוימות. הוועדה המליצה התרת הוצאות כאמור אולם המלצתה נדחתה. בשנת 2000 הועלת הצעת חוק להכרה בהוצאות שכר לימוד של עולים חדשים וזו נדחתה, ראה הצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (זיכוי ממס על לימודים גבוהים לעולים), תש"ס-2000. בשנת 2003 הועלתה הצעת חוק שנועדה לפטור מתשלום מס הכנסה, סטודנטים המשתכרים מתחת ל 60,000 ₪ בשנה במהלך לימודיהם לתואר ראשון – הצעה זו נדחתה אף היא, ראה הצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (פטור סטודנטים) תשס"ד-2003. כך גם בשנת 2004 הונחה על שולחן הכנסת הצעת חוק דומה, הצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (פטור סטודנטים), תשס"ד-2004, אולם גם זו לא התקבלה. ב 27.7.2005 הוגשה הצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (ניכוי הוצאות שכר לימוד בגין תואר ראשון), תשס"ה-2005. למועד הגשת סיכומי הצדדים, הצעה זו לא נדונה מה גם שהיא אינה מתייחסת לשנת המס שבערעור. ב 10.8.2005 נכנס לתוקפו החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס 147) תשס"ה-2005. סעיף 9 מסדיר את ההקלות לציבור הסטודנטים באמצעות נקודות זיכוי, כאמור. תחולת סעיף זה היא בשנת המס 2005 (ראה סעיף 80(ג) לתיקון 147).

שלילת התרת הוצאות בגין שכר לימוד ללימודי תואר

השתלשלות חקיקתית זו מחזקת את מסקנתי דלעיל, כי המחוקק הסדיר רק לאחרונה את סוגית ההקלות בדרך שבוארה וכי אין הפקודה מקפלת בחובה ולו בדרך של פרשנות "דינאמית" את התרת תשלומי שכר לימוד כהוצאה, בין אם המדובר בתואר ראשון או אחר ובין אם מדובר בתואר המהווה לימודי רוחב כטענת המערער. האופי הייחודי של לימודים אקדמאיים כמו גם התואר עצמו, שהם בעיקרם בבחינת נכסים אישיים, לא יכול שרכישתם תותר בניכוי שוטף בלא התערבות מפורשת של המחוקק באמצעות עידוד מפורש. כאמור, גם אם חלק מלימודי תואר שני הם בבחינת "שמירה על הקיים" במובן זה שיש במידע הנלמד בהם משום עדכון בלבד לידע שכבר נרכש בעבר, הרי שרכיב זה לא ניתן לבודדו הן בשל אופי הלימוד האקדמי , שהוא שונה במהותו מהשתלמות גרידא ומעניק יכולות נוספות שמעבר למידע והן באשר ליכולת לכמת רכיב זה. סעיף 17 לפקודה קובע כי "לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם, ינוכו, זולת אם הניכוי הוגבל או לא הותר על פי סעיף 31-יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד.." דהיינו על ההוצאה להיות (1) כולה ביצור הכנסה, (2) שהוצאה בשנת המס בקשר עם יצירת ההכנסה, (3) שההוצאה הוצאה לשם ייצור ההכנסה ולשם כך בלבד. הוצאה מעורבת שהיא עסקית ופרטית – לא תותר כמו גם הוצאה מעורבת של הון ופירות. אמנם הפסיקה חורגת לעיתים ממבחן נוקשה זה מקום שניתן לבודד את הרכיב העסקי באופן מפורש, אולם אין זה המצב בקשר עם הוצאות שכר לימוד. אין מקום לבודד לכאורה עלות כל קורס לימודי, כזה שהוא בבחינת עדכון וכזה שהוא משום רכישת ידע חדש משום שבכל קורס אקדמאי, יש הקניה של יכולות אישיות כאמור. כך משום שהליך רכישת תואר אקדמאי , המכלול שבו גדול מבחינת תרומתו האישית ללומד, מן הפרטים שבכל קורס וקורס. אין ניתן להפריד בין רכישת הידע התמידית, שיפורו וחידושו לבין הקניית מעמד אחר או רמה אחרת של יכולת לימודית ואישית המהווה יתרון מתמיד שאינו בבחינת "שמירה על הקיים".

פסיקה ישראלית

בעניין ד"ר לילי וולף, ע"א 141/54 ד"ר לילי וולף- בלוך נ פקיד שומה ירושלים, פ"ד י' 441, נקבע שבמקרה שם הטיפוח של הרמה המקצועית בגין השתלמות ברפואת שיניים לא חרג "מגדר שמירה על הקיים ולא בא כדי להקנות לבעל המקצוע מעמד אחר או רמה אחרת". לפיכך לא סווגו הוצאות אותה השתלמות כהוצאות שבהון.

מקום שלימודי השתלמות במסגרת "תכנית לקידום מנהלים" לא הקנו תואר במינהל עסקים, התיר בית המשפט את ההוצאה בגין אותה תכנית בשל אי רכישת אותו תואר, ראה עמ"ה 233/81 רכב ישראלי בע"מ נ. פקיד שומה תל אביב 5, פד"א יב' 234.

גם כאשר הלימודים נעשו על פי דרישת המעביד והוכח כי היו נחוצים לחברה בה עבד הלומד , לא הותרה ההוצאה משום שבסופם של אותם לימודים רכש הנישום תואר של אדריכל ועל כן אין מדובר בשמירה על רמה מקצועית וראה עמ"ה 369/81, 448/81 מ.ד. אשכנזי אדריכלים בע"מ ומרדכי אשכנזי נ פקיד שומה רחובות, פד"א יב' 139.

מקום שבעל שליטה אשר עסק בתחום ניהולי רכש בחו"ל ידע טכני בקשר עם פעילותה של החברה, ידע שלא היה ברשותו קודם לכן, לא הותרה ההוצאה בניכוי משום שזו לא היוותה "שמירה על הקיים" הגם שהיה בה כדי להביא לשיפור כושר היצור של המפעל, ראה עמ"ה 98/72 שטיבל בע"מ נ. פקיד שומה חיפה, פד"א ו 337.

מקום שהנישום למד לימודי דוקטורט בתחום עיסוקו, הוראת צרפתית, או שתרמו הם להעלאתו לדרגת מרצה באוניברסיטה, לא הותרו הוצאות הלימוד , ראה עמ"ה 507/70 פרייס נ. פקיד שומה תל אביב 5, פד"א ה' 138.

לאחרונה ניתנו שני פסקי דין הדנים בסוגיה שבפני אשר המערער מפנה אליהם בתמיכה לעמדתו: בעמ"ה 7039/03 בנק יהב נ. פקיד שומה ירושלים 1, מיסים יט/2 ה-241, התקבל ערעורו של בנק יהב תוך שבית המשפט מתיר לו לנכות כהוצאה את שכר הלימוד ששולם עבור עובדיו וזאת משום שבית המשפט השתכנע כי מדובר בהוצאות חריגות לצורך הערכות מחדש של הבנק. בית המשפט הדגיש כי מדובר במקרה נקודתי :

" לסיכום מקובלת עלי טענתו של המשיב כי פטור או הכרה שכזו אינה משתמעת מלשון החוק ואינה דבר שבשגרה, להוציא הסכמי פשרה נקודתיים ובודדים. עם זאת, השתכנעתי מהסברו של המערער כי פעל באופן תקין ובתום לב כחלק ממהלך שדרוג הבנק. אשר על כן אני מקבלת את הערעור וקובעת כי במקרה דנן, ומבלי שהדבר יהווה תקדים, פקיד השומה יראה את הוצאות הלימודים בשנה זו כחלק מההוצאה הכללית של הכנות הבנק לצורך המעבר, שינוי התדמית והפונקציונאליות שלו ובאופן חריג, יאשר את הוצאות המערער כפי שדווחו".

לכאורה מדובר בהוצאה שהותרה אצל המעביד בשל התועלת שצמחה לו מכך, אולם בכל הכבוד, פסק הדין מוקשה ואין אני יכול ללכת אחריו. אין בו הבחנה בין יתרון המעביד ויתרון העובד. כל תשלום שכר הוא בבחינת יתרון למעביד. לו בשכר מדובר, ניחא שהרי אז זכותו של מעביד לתגמל את עובדו גם בדרך של מימון לימודים לתארים שונים ובלבד שישולם המס בגין הטבה זו, בין אם על ידי העובד או בדרך של גילום בידי המעביד. בעניין יהב, אין המדובר אלא במהלך שנקט הבנק כשהוא מבקש לשדרג את רמת עובדיו. שלילת הוצאות בקשר עם לימודים אקדמאיים אינה נובעת בשל העדר תום לב כפי הטמון בה כפי שנימק בית המשפט, אלא בשל אופייה ולשון סעיף 17 לפקודה. במקרה שבפני נטען כי הבנק עודד את עובדיו לצאת ללימודים וכי סביבת עבודת הגב' היכל אילצה אותה, הלכה למעשה, לצאת ללימודי תואר שני אולם לא נטען כי הבנק חייב את העובדת לצאת ללימודים אילו, הגם שמימן אותם ואף גילם את המס בגין הטבת השכר הכרוכה בכך, הכול במובדל ממקרה בנק יהב. יתרה מכך, התשתית העובדתית שנקבעה במקרה יהב מלמדת כי בעקבות הסכם למתן שירותים בנקאיים שנחתם בין הבנק לבין החשב הכללי חל מפנה דרסטי בפעילותו של הבנק ובסוג השירותים אותו נהג לספק ללקוחותיו. משום כך נשלחו העובדים ללימודי התואר. אלא שדווקא קביעה זו מלמדת כי גם הבנק השקיע למעשה ב"עץ" ולא ב"פירות" או במלים אחרות למצער מדובר בהוצאה שבהון אשר בלא שזו נחשבה כהטבת העובדים וכחלק משכרם , לא ניתן להתירה כהוצאה שוטפת. אף בית המשפט שם היה סבור כך אולם בכל זאת בחר, משיקולי תום לב והיות האירוע לא שגרתי, שיקולים שבכל הכבוד אינם ממין העניין, להתיר ההוצאה. עניין בנק יהב תלוי ועומד בפני בית המשפט העליון בערעור שהוגש על ידי המשיב וכאמור אין אני יכול לאמץ הקביעות שם.

בעמ"ה 163/01 אמיר מאיר ואח' נ. פקיד שומה טבריה , מיסים יט/4 ה- 142, לא הותר לנכות כהוצאה שכר לימוד לתואר במשפטים לרואי חשבון מן הטעם:

"שלימודיהם של המערערים הם בבחינת יצירת יתרון מתמיד ולא שמירה על הקיים" .

בהמשך נקבע :

" מוכן אני להסכים כי בנסיבות מסוימות עשוי הידע המשפטי לסייע לרואה החשבון במלאכתו, במיוחד כשהסביבה העסקית נעשית תובענית ומתוחכמת יותר. לכן השתלמות בנושא משפטי פלוני, אפילו בהיקף רחב מאד, עשויה להיחשב הוצאה מוכרת לרואה חשבון." ( עמ' ה-154).

קביעה זו מצריכה הבהרה שהרי לכאורה נוצר לעובד בשל הרחבת השכלתו לתחום המשפט יתרון מתמיד חדש. אולם הואיל ובמהלך לימודי תואר בחשבונאות ניתנים קורסים משפטיים הרי שככל שמדובר בעדכון מידע זה, הרי שקביעת בית המשפט עולה בקנה אחד עם עקרון "השמירה על הקיים". בית המשפט שם היה ער לאבחנה זו והוא קובע:

"אולם ברי כי לשם תפקוד נאות של כרואה חשבון, אין הוא זקוק למלא ההשכלה המשפטית הניתנת לבוגרי המכללות והאוניברסיטאות השונות. אם לא נגרוס כך, יהיה עלינו להכיר בדרישות מצד שורה רחבה של בעלי מקצוע להכרה בהוצאות לימוד מקצועות חדשים קרובים וקרובים פחות. כך, למשל, ידרוש רופא כירורג להכיר בהוצאות הלימוד של מקצוע הרוקחות בטענה שהוא יכול לסייע לו בעבודתו כרופא, וגם בהוצאות לימודי הפסיכולוגיה, כי הם מסייעים בעדו לתקשר טוב יותר עם המטופלים; מהנדס מבקש שיוכרו הוצאות הלימודים שלו במנהל עסקים או כלכלה כדי לתכנן ולבצע את עבודות טוב יותר, וכו' וכו'. הסתפקתי בדוגמאות של מקצועות קרובים, אך בוודאי שיהיה מי שיטען, אם יוחלט שיש להכיר בהוצאות, שרואה החשבון הרוצה לתפקד טוב יותר צריך להיות גם שמאי מקרקעין וגם עורך דין, ואם הוא משמש רואה חשבון של חברת תרופות או של בית חולים ראוי שירכוש גם השכלה רפואית או פרמצבטית וכו' וכו'." (עמ' 154-155).

גישת בית המשפט בעניין מאיר עולה בקנה אחד עם עמדתי דלעיל .

משפט השוואתי - אמריקאי

פניה למשפט האמריקאי כמקור נוסף , אם כי לא מחייב כמובן, יכולה לסייע בהצגת הסוגיה הואיל וגישת החוק האמריקאי דומה בעיקרה לגישת הפקודה ( ודוק, מבחן "הנחיצות" והיות ההוצאה הוצאה "רגילה" לצורך יצור הכנסה, שהם מבחנים גמישים המעוררים מחלוקות מרובות שם , אינם זהים למבחן "ההוצאה ביצור הכנסה" הישראלי אולם הדמיון ביניהם, בסופו של דבר, רב) :

הוראת החוק הרלבנטית לעניין התרת ניכוי הוצאות מצויה בסעיף 162 ל Internal Revenue Code:

“(a) In general there shall be allowed as a deduction all the ordinary and necessary expenses paid or incurred during the taxable year in carrying on any trade or business”

בשנת 1967 תוקנו תקנות המסדירות באופן פרטני את נושא ניכוי הוצאות לימודים שהותקנו עוד בשנת 1958, והחמירו בתנאים לניכוי ההוצאה (Treasury Regulation 1.162-5), כדלקמן: על מנת שהוצאת לימודים תותר בניכוי היא צריכה (1) לשמור או לשפר מיומנויות הדרושות בעבודתו של הנישום או בעסקו או (2) לקיים דרישות שהציב המעביד או לקיים דרישות שנקבעו על ידי הדין כתנאי לשמירה על העבודה או על השכר בגין העבודה. כמו כן על הנישום להוכיח שההוצאה אינה (1) להשגת דרישות ההשכלה המינימאלית לצורכי העבודה (2) הלימודים אינם מכשירים את הנישום לתחום עיסוק חדש או למקצוע חדש. המבחנים הינם אובייקטיביים ומתעלמים ממוטיבים סובייקטיביים של הנישום.

על פי הדין האמריקאי , לא יותרו הוצאות אילו בניכוי מקום בו המעביד רק עודד את העובדים לצאת ללימודים ולא דרש זאת במפורש, ראה

John J. Mylan “Current Tax Treatment of Educational Costs” University of Florida Law Review vol xxxii spring 1980, p 387.

בפס"ד Alice Pauline Browneשניתן בשנת 1980, לא התיר בית המשפט למערערת, שעבדה כמנהלת חשבונות, לנכות הוצאות לימודים לתואר בחשבונאות, שכן הלימודים נועדו לרכישת עיסוק חדש, וזאת למרות שהלימודים שמרו או שיפרו את המיומנויות שבהם עסקה כמנהלת חשבונות.

Alice Pauline Browne V. Commissioner of Internal Revenue 73 T.C. 723 1980 U.S. Tax Ct. Lexis 200.

במקרה אחר דובר על רואה חשבון שעבד ברשות המסים אשר ביקש להרחיב את הידע המשפטי שלו במיסים ונרשם ללימודי משפטים. בית המשפט של מיסים קבע כי הוצאות הלימודים לא יותרו בניכוי, שכן יש בלימודים כדי להקנות עיסוק חדש. בית המשפט אף הוסיף וציין, כי גם לו היה הנישום לומד על פי דרישת מעבידו, ומתחייב להישאר לעבוד אצל המעביד בתפקידו הקודם, לא הייתה ההוצאה מוכרת, באשר היא הקנתה לו אפשרות לעסוק בתחום חדש.

Morton S Taubman and Ilen P Taubman V. Commissioner of Internal Revenue 60 T.C 814’ 1973 U.S. Tax Ct. Lexis 71.

בית משפט של מיסים בארה"ב סירב להתיר הוצאות לימודים לתואר MBAלנישום שעבד בתחום הטלקומוניקציה. האחרון טען כי הוא זקוק לידע נוסף בחשבונאות, כספים ומינהל עסקים כללי, לצורך משא ומתן וחוזים מורכבים עם מגוון לקוחות. הנישום סבר כי תואר MBAיצייד אותו במומחיות הדרושה. בית המשפט פסק כי ההוצאה אינה מותרת, גם אם היא נדרשה על ידי המעביד, גם אם הנישום אינו מתכוון להיכנס לתחום עיסוק חדש וגם אם משימותיו לאחר הלימודים יוותרו כפי שהיו ערב הלימודים.

Roger Steven Lewis V. Commissioner of Internal Revenue, Summary Opinion 2002, T.C 49 Tax Ct Summary Lexis 48

בשנת 2003 קבע בית משפט של מיסים בארה"ב כי אין להתיר הוצאות לימודים לתןארMBAמשום שהתוכנית שבה למד הנישום שיפרה את הבנתו הכללית ואת יכולותיו הכלליות. זאת על אף שהמדובר היה במערער בעל תואר ראשון בהנדסה, תואר ראשון בכלכלה ותואר שני במדעי החברה ומסחר בינלאומי. בית המשפט פסק כי הלימודים לא שימשו לשמירה על הקיים או לשיפור הכישורים הדרושים בעבודתו.

Yuanqiang Zhang V. Commissioner of Internal Revenue T.C. Summary Opinion 2003 – 58 Tax Ct. Summary Lexis 57.

כך לא הותרו באותה שנה על ידי בית המשפט הוצאות לימודים לתואר Ministry לנישום שכיהן ככומר. בית המשפט קיבל את עמדת רשות המס כי לימודי תואר הם ברגיל הוצאות פרטיות. במקרה זה נקבע כי לימודי התואר הקנו לנישום תחום עיסוק חדש וציידו אותו ברקע מתאים במגוון נושאים שהכינו אותו לעבודה במוסדות ציבור ובמלכ"רים פרטיים.

George W Warren & Florence J Winterheld V. Commissioner of Internal Revenue T.C. Memo 2003-175, 2003 Tax Ct Memo Lexis 172.

מן הכלל אל הפרט

המערערת העידה ( עמ' 8 לפרטיכל שורות 21-25) כדלקמן:

"ש. מנימוקי הערעור אני מבינה שאם מחר נניח את עוזבת את מקום עבודתך בבנק ומחפשת מקום עבודה חדש, תהיה לך עדיפות על פני רואת חשבון בעלת נתונים זהים לשלך חסרת תואר שני.

ת. אם אני מגיעה ללא תואר שני , אני מגיעה בעמדת נחיתות משום שהשוק רווי בבעלי תואר שני..."

אין רעיית המערער חולקת על כך כי לימודי התואר הקנו לה יתרון מתמיד. וראה ע' גבאי וא' צוקרמן, "דינן של הוצאות לפרסומת", מיסים ח/4 עמ א-10:

" השתלמות המביאה בעקבותיה מקצוע נוסף או 'שכלול' ו'דרגה', נוספת למקצוע (תואר אקדמי לדוגמא), תהווה הוצאה הונית, ביוצרה למעשה נכס נוסף, או בשפרה את ה'נכס' הקיים ( הרמה המקצועית)"

לימודים של חמשה סמסטרים הנמשכים על פני שנתיים, הרי שמבחינת היקפם אינם יכולים להשתוות להשתלמות גרידא, כגישת ב"כ המערער. קרי כי אף המבחן הכמותי שאוזכר בפסק הדין מאיר מעיד על לימודים בהיקף שאינם באים בגדר "שמירה על הקיים". ראה עדות הגב' היכל בעמ 10 לפרטיכל שורות 14-17).

יש לשוב ולציין כי הבנק לא דרש מהגב' היכל לצאת ללימודי התואר (ראה עמ' 8 לפרטיכל שורות 6-20) שעיקרם, כי ההחלטה לצאת ללמודים הייתה החלטה של הגב' היכל "שנבעה מהמצב בשטח" כלשונה. אין חולק כי הבנק ראה במימון לימודי התואר של אשת המערער כהטבה החייבת במס מעצם כך שגילם את הטבה זו (במובדל מבנק יהב דלעיל) אין המדובר אם כן ולו בשמירה על מקום העבודה.

למעלה מן הנדרש אעיר כי מקובלת עלי טענתו החלופית של המשיב כי בהיות המערער ורעייתו מדווחים על בסיס מזומן, לא ניתן לתבוע את ההוצאה אלא במועד שהיא שולמה בפועל. הגב' היכל העידה כי בשנת 2000 שולם אך הסך של 13.795 ₪ מתוך הסכום הנתבע כולו בשנת 2000.

ממכלול הטעמים האמורים המערער לא נשא בנטל לשכנע כי הוצאות שכר הלימוד של רעייתו לשם לימודי תואר שני במינהל עסקים הינם הוצאות ברות ניכוי שוטף בשנת המס 2000. על כן על הערעור להדחות.

המערער ישא בהוצאות המשיב בסך 2,000 ₪ וכן בשכר טרחת עורך דין המשיב בסך 30,000 ₪ כשהכול נושא הפרשי הצמדה וריבית מהיום אלא אם התשלום יוסדר בתוך 30 יום.

לסיום ארשה לעצמי להודות לבאי כוח הצדדים המלומדים אשר הציגו משנה סדורה ומקיפה אך מתומצתת, איש איש לעמדת מרשו, באופן שסייע בידי בית המשפט.

ניתן היום ח' באדר, תשס"ו (9במרץ 2006) שלא במעמד הצדדים

המזכירות תמציא העתקים לב"כ הצדדים

001122/03עמה052 אלטוביה מגן