משקיעים בחו"ל?
שינויים צפויים במיסוי ההכנסות מחו"ל

רמי אריה, עו"ד רו"ח

משקיעים בחו"ל וחברות בינלאומיות שימו לב לשינויים הצפויים בקיזוז מיסים ששולמו בגין הכנסות מחו"ל, כנגד מיסים המשולמים בישראל. חלק מהשינויים יקלו על מיסוי ההכנסות מחו"ל וחלקם יחמירו את המיסוי.

כך לפי תזכיר החוק – מיסוי כפל מס – אשר פורסם ביום 6.9.2023 ואמור להיכנס לתוקף ביום 1.1.2024.

לפי שיטת המיסוי הנהוגה במדינת ישראל, הכנסה של תושב ישראל חייבת במס בישראל אף אם הופקה או נצמחה במדינה מחוץ לישראל. שיטת מיסוי זו ידועה כ"-מיסוי על בסיס פרסונאלי." במקרים רבים, כאשר תושב ישראל יפיק הכנסה מחוץ לישראל, הוא יידרש לשלם מס על אותה ההכנסה גם לרשויות המס במדינה הזרה בה מופקת אותה הכנסה, בכפוף למגבלות מסוימות.

תושב ישראל המפיק הכנסות מחוץ לישראל רשאי לזכות את סכום המס אשר הוא משלם במדינת המקור, כנגד המס אשר הוא חייב בו בישראל בשל הכנסות אלה. ככלל, הזיכוי הניתן לפי הוראות הפקודה הוא זיכוי מלא, קרי, כל שקל המשולם למדינה הזרה כמסי חוץ מפחית בשקל את המס אשר על הנישום לשלם למדינת ישראל. מיסוי פרסונאלי של תושבי ישראל על הכנסותיהם העולמיות, בשילוב עם האפשרות לקבלת זיכוי בשל תשלום מסי חוץ, מביא, ככלל, לניטראליות מיסויית בין השקעה של תושב ישראל במדינת ישראל לבין השקעה שלו במדינת חוץ, ולהקלה ממסי כפל העלולים להיות משולמים בשל הכנסות חוץ לולא המנגנון של זיכוי כאמור.

זאת, שכן, כתוצאה משיטה זו, כאשר מיסי מדינת המקור נמוכים ממיסי מדינת ישראל, ישלים תושב ישראל את ההפרש בין מסי ישראל למסי החוץ באמצעות תשלום מס למדינת ישראל; כאשר מיסי מדינת ישראל ומיסי החוץ שווים, לא יידרש תושב ישראל לשלם תוספת מסים בישראל, ואילו כאשר מסי החוץ גבוהים יותר מהמסים במדינת ישראל, לא ישלם תושב ישראל מסים בישראל על הכנסות החוץ שלו, אך גם לא יהיה זכאי לזיכוי מהמס בישראל בשל מיסי החוץ העודפים ששילם, בכפוף להוראות לעניין עודף זיכוי.

סכום הזיכוי אינו מחושב באופן נפרד בהתייחס לכל שקל של הכנסה אשר תושב ישראל מפיק במדינת החוץ. אלא, בהתאם לשיטת "הסלים" הנהוגה בישראל, סכום הזיכוי ממיסי חוץ שלו זכאי תושב ישראל בשל הכנסות חוץ ממקור הכנסה מסוים לא יכול להיות גבוה יותר מסכום המס שבו הוא חייב בשל הכנסות מאותו מקור הכנסה מאותו "סל." כלומר, יש לסכום את כלל מסי החוץ אשר שילם תושב ישראל בכל המדינות שבהן פועל בשל הפקת הכנסות ממקור מסוים, וסכום זה ניתן לזיכוי אל מול הסכום הכולל של מסי ישראל שנדרש לשלם בשל הכנסות החוץ שלו מאותו מקור.

בהתאם לכך, תושבי ישראל, ובעיקר, חברות רב לאומיות, הפועלים במספר מדינות, שבשנה מסוימת יש להם עודף מס זר בשל הפעילות שלהם במדינות מסוימות בהן שיעור המס הוא גבוה, יכולים להשתמש בעודף המס הזר המשולם במדינות אלה בכדי להקטין את חבות המס הישראלית שלהן מפעילותן במדינות בהן שיעור מסי החוץ המוטל עליהן הוא נמוך או שלא משולמים עליהן מסי חוץ בכלל, ובלבד שההכנסה הופקה מאותו מקור.

שיטת הסלים כפי שנהוגה היום במדינת ישראל נקבעה לפני שנים רבות, ויש צורך בעדכון חלק מההוראות בנושא זה. מצד אחד, שיטת הסלים מאפשרת לזכות מסי חוץ ששולמו על הכנסה ממקור מסוים רק אל מול הכנסות מאותו מקור בדיוק, כאשר ייתכן שיש לתושב ישראל הכנסות דומות שראוי שייחשבו כחלק מאותו סל לצורך זיכוי מסי החוץ. מאידך, נישומים מסוימים עלולים להשתמש בזיכויים ממסי חוץ המותרים להם בכדי להפחית את חבות המס הכוללת שלהם באופן שאינו מגשים את מטרת מתן הזיכוי. מסיבות אלה, בין השאר, מוצעים מספר תיקונים על מנת לשפר את מנגנון הזיכוי ממס זר הקבוע בדין הישראלי.

בהתאם לדברי ההסבר לתזכיר החוק, שלושה התיקונים העיקריים המוצעים בתזכיר הם:

1. מוצע להרחיב את הזכאות למתן זיכוי עקיף מהמס על דיבידנד בין חברתי שמקורו בהכנסות שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל, וכן מדיבידנד שמקורו מחוץ לישראל. לפי המוצע, יינתן לחברה המקבלת דיבידנד מחוץ לישראל זיכוי בשל מסי החוץ ששילמו גם החברה הנכדה והחברה הנינה של החברה שחילקה את הדיבידנד. זאת בנוסף לזיכוי בשל מסי החוץ ששילמה החברה שמחלקת את הדיבידנד וחברת הבת שלה אשר כבר קבוע כבר היום בחוק.

2. מוצע להרחיב את הסלים, ולהגדיל את אפשרות הנישום לקבל זיכוי בשל מסי חוץ. כאמור לעיל תנאי לזיכוי הוא כי מסי החוץ שולמו בגין הכנסה ממקור פלוני הקבוע בסעיף 2 לפקודה, או בחלק ה' או בחלק ה3' לפקודה, שהוא אותו מקור ממנו נצמחת ההכנסה המקימה חבות מס בישראל ושכנגדה נתבעים מסי החוץ כזיכוי. מוצע לאפשר לנישומים ליהנות מאפשרויות זיכוי ממקורות רחבים יותר, כך שמסי חוץ ששולמו בגין הכנסה ממקור פלוני יהיו ניתנים לזיכוי גם אל מול מיסים בישראל אשר מוטלים על הכנסת חוץ ממקורות דומים, אף אם לא זהים, וזאת בדרך של הרחבת הסלים וצמצום מספרם.

3. מוצע להגביל את האפשרות להעביר עודף זיכוי בין שנות מס שונות. כיום, לפי סעיף 205א עודף מיסי חוץ שלא היו ניתנים לזיכוי בשנת מס מסוימת, יותרו בזיכוי כנגד מיסי ישראל על הכנסות החוץ מאותו מקור בחמש השנים הבאות שלאחר מכן. מוצע לקבוע שלא תינתן האפשרות להעביר את עודף הזיכוי לשנים הבאות בדומה לדין החל ברוב המדינות בעולם. למעט אם עודף הזיכוי נוצר כתוצאה מכך שתושב ישראל היה רשאי לקזז הפסדים לפי דיני המס בישראל אל מול אותה הכנסה אשר לא היו ניתנים לקיזוז במדינת החוץ. במקרה זה, מוצע לאפשר להעביר את עודף הזיכוי לשנים הבאות בזו אחר זו, בלא הגבלת זמן.

בנוסף, מוצעים תיקונים נוספים אשר מטרתם לסגור פרצות מס שונות, לתקן עיוותים שונים ולהבהיר את הדין החל בנוגע לזיכויים ממס זר. בכלל זאת, מוצע לקבוע שיתאפשר זיכוי עקיף רק אם החברה ששילמה את המס הזר הוחזקה על ידי הנישום תקופת זמן מינימאלית; מוצע להבהיר בהגדרה של מיסי חוץ מהם מיסי החוץ הניתנים לזיכוי; מוצע למחוק סעיפים שאין בהם עוד צורך; ומוצע לאפשר לתושב ישראל לקבל זיכוי בשל מסי חוץ ששולמו במדינת חוץ כאשר, בשל פערי עיתוי, הכנסות אלה דווחו בישראל בשנת מס מאוחרת יותר.

לאור השינויים הצפויים, כדאי למשקיעים בחו"ל – יחידים או חברות בינלאומיות למהר ולעשות בדיקות מקדימות לגבי השפעת השינויים הצפויים בשיטת מיסוי כפל המס בין מדינת קבלת ההכנסה לבין מדינת ישראל בהקדם ולפני כניסתו הצפויה של החוק לתוקף ביום 1.1.2024.