חבות מע"מ בגין קבלת פיצויי נזיקין

רמי אריה, עו"ד רו"ח

בהתאם לחוק ולפסיקה בדבר החבות במע"מ בגין תקבולי פיצויים אשר התקבלו במסגרת תביעה לבהמ"ש או בהסכם פשרה לגביהם, הרי ייתכן כי יחול מע"מ על הפיצויים וייתכן גם כי הפיצויים יהיו פטורים ממע"מ.
סעיף 2 לחוק מע"מ קובע:
"על עסקה בישראל ועל יבוא טובין יוטל מס ערך מוסף בשיעור אחד ממחיר העסקה או הטובין, כפי שקבע שר האוצר בצו לאחר התייעצות עם ועדת הכספים ששל הכנסת"
כלומר, רק פעולה שהינה בגדר "עסקה" תהיה חייבת במס ערך מוסף.
סעיף 1 לחוק מע"מ מגדיר עסקה כדלקמן:
"עסקה" – כל אחת מאלה:
(1) מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסקבמהלך עסקו, לרבות מכירת ציוד;
(2) מכירת נכס אשר נוכה מס התשומות שהוטל על מכירתו למוכר או על יבואו בידי המוכר;
(3) עסקת אקראי.
הגדרת נכס בחוק מע"מ כוללת "טובין או מקרקעין", כאשר הגדרת "מכירה" בחוק מע"מ הינה רחבה וכוללת בין השאר לרבות השכרתו, הקניית רשות לשימוש בו בתמורה, הקניית זכות בו – משמע הקניה מרצון של נכס לצד השני. יודגש, כי מכר כולל גם פעולה שאינה מרצון כגון הפקעה, חילוט, החרמה.
"עסקת אקראי" :
(1)מכירת טובין או מתן שירות באקראי, כשהמכירה או השירות הם בעלי אופי מסחרי;
(2) מכירת מקרקעין לעוסק בידי אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין, וכן מכירת מקרקעין בידי אדם כאמור, למעט מכירת דירת מגורים, למלכ"ר או למוסד כספי;
(3)מכירת זכות במקרקעין לקבוצת רכישה בידי אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין; לעניין זה, "זכות במקרקעין" ו"קבוצת רכישה" – כהגדרתן בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963;
כלומר, ככל שמדובר במכירה של נכס או מתן שירות, יחול חיוב במע"מ בהתקיים שני תנאים מצטברים: א. הדבר נעשה בידי מי שהינו "עוסק". ב. הדבר נעשה במהלך עסקו.
בנוסף יוטל מע"מ ככל ומדובר במכירה או מתן שירות שיש להם אופי מסחרי - עסקת אקראי.
המונח "עוסק" מוגדר בחוק מע"מ כדלקמן: "מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו ובלבד שאינו מלכ"ר או מוסד כספי וכן מי שעושה עסקת אקראי"
עוד יצוין, כי המע"מ מוטל בגין עסקה על "מחיר העסקה". סעיף 7 לחוק מע"מ מגדיר מחירה של עסקה כתמורה שהוסכם עליה לרבות:
(1) כל מס, היטל, אגרה או תשלום חובה אחר המוטלים על העסקה שלא על פי חוק זה, זולת אם הוטלו בדין על הקונה אך למעט מס על רווחי הון על פי פקודת מס הכנסה ומס על פי חוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963;
(2) כל הוצאה אחרת בביצוע העסקה שעל פי ההסכם על הקונה להחזירה לרבות עמלה או ריבית בשל תשלום לשיעורין ריבית או כל תשלום אחר בשל פיגור בתשלום ופיצויים בשל הפרת ההסכם כשאין עמה ביטול העסקה, ולרבות מחירן של אריזות.
כלומר שאלת חבות המע"מ נגזרת מאופן הסיווג של הכספים שמתקבלים בידי עוסק. ככל שיש לראות בכספים המתקבלים משום תמורה במסגרת "עסקה" ובענייננו כחלק מעסקת ההשכרה של המושכר (שהינה "מכר" כהגדרתה בחוק מע"מ), הרי שיש לחייב אותם במע"מ. מנגד, ככל שיש לסווג את הכספים המתקבלים בכל דרך אחרת, שאיננה מהווה "עסקה", כמשמעה בחוק מע"מ, הרי שלא ניתן לדרוש בגינם מע"מ (ע"א 8119/06 יבולי גליל בע"מ נ' מדינת ישראל).
כאשר מופר הסכם בין צדדים, נקבעים לעיתים תשלומי פיצויים בשל נזקים, לרבות השבת המצב לקדמותו אילו ההסכם לא היה מופר.
בין השאר, נקבעים פיצויים בגין הפרת חוזה "פיצויי קיום" וכן "פיצויי הסתמכות".
"פיצויי קיום" משקפים את הרווח/הכנסה שנמנע ממקבל הפיצוי בשל הפרת ההסכם והם צופים פני עתיד ומטרתם להעמיד את הנפגע במקום בו היה אילו קוים ההסכם (ת"א שלמה תורג'מן נ' פרגיות ירושלים בע"מ (מקבוצת תדמיר ניהול והפעלה (2006)).
מנגד, פיצוי בגין אינטרס הסתמכות, בוחן את העבר, קרי מה היה מצבו של הנפגע אילו לא היה מסתמך על ההסכם כגון השבת הוצאות שהוצאו בהתבסס על ההסכם.
בהתאם לפסיקה, בכל הנוגע לקבלת פיצויים במסגרת הסכם או בוררות, אין לבחון את הפיצויים כמקשה אחת לצורכי מע"מ אלא יש לבחון את ראשי הנזק כל אחד לגופו.
כך, פיצויים בגין פעולות שכבר נעשו במסגרת ההסכם הינם חלק מהתמורה עבור שירות/מכר, שבוצע בפועל ועל כן יש לחייב במע"מ. באותו אופן פיצוי שהינו בגין דמי שכירות שלא שולמו על שימוש שנעשה, מהווים תמורה עבור מכירת נכס החייבים במע"מ.
לעומת זאת פיצוי למשל בשל הפרה של זכויות קנייניות בנכס אינו בגדר שירות ולא חייב במע"מ (ע"א 729/11 סדרון פרופרטיז לימיטד נ' מנהל מעמ תל אביב).
בית המשפט העליון הבחין בין תשלום "הנעוץ בפעולה רצונית של המוכר או נותן השירות" שהוא תשלום החייב במע"מ, לבין תשלום שהוא בגדר פיצוי חוזי או נזיקי, או השבה מכוח דיני עשיית עושר ולא במשפט, שאינו חייב במע"מ וזאת משום שתשלום שכזה אינו בגדר "עסקה" הנעשית במהלך עסקים (ראה ענין יבולי הגליל, עניין סדרון פרופטיז).
פיצוי נזיקי אינו בגדר אירוע החייב במע"מ, גם אם העוולה אשר בגינה ניתן הפיצוי, נושאת אופי מסחרי (ע"א 1694/92 גבריאל מושיץ נ חבר אול שירותים בע"מ). לגישת בית המשפט, אין לראות בהשבה שקיבל זכאי בגין עילה שיסודה בדיני עשיית עושר ולא במשפט משום תמורה בעסקה שהתקיימה בין המזכה לבין הזוכה, החייבת במע"מ (ראה עניין יבולי הגליל).
פיצויים בגין הפסד רווחים עתידי שאינם משולמים בתמורה לשירות שניתן בפועל -אינם חייבים במע"מ כיוון שאינם חלק מהתמורה המוסכמת בעסקה (ראה ע"מ (43150-10-16 רומי (ר.א) השקעות בע״מ נ' מנהל מס ערך מוסף נתניה).
ההלכה שנקבעה לא אחת על ידי בתי המשפט, היא כי מהותה של עסקה נקבעת לצורך דיני המס על פי המהות הכלכלית האמיתית של העסקה. שם העסקה או כינויה על ידי הצדדים לה איננו מכריע את מהותה של העסקה לצורך דיני המס (ראה דברי בית המשפט בעניין סדרון). קרי, יש לבחון שמהות התשלום הינו עבור שירות או מכר במסגרת העסקה.
פיצוי בשל הפרה של חוזה שבוטל, אינו מהווה חלק מן התמורה המוסכמת בעסקה. כלומר, פיצוי בשל ביטול הסכם, אינו חלק מהעסקה ואינו מהווה חלק מן התמורה החוזית בעסקה, אלא פיצוי בגין ההפרה, שאינו חייב במע"מ, הואיל ואינו עבור שירות/מכר שנעשה או שהוסכם עליו מראש.
בעמדה מס'6/2016 של רשות המיסים בשאלת "חבות המע"מ בשל תקבול המשולם לעוסק מכוח חוזה בקרות אירוע בעל אופי נזיקי או בעת הפסקת התקשרות" נקבע, כי:
"תקבול, המשולם לעוסק במסגרת "עסקה" כהגדרתה בסעיף 1 לחוק, לרבות מכוח חוזה הקובע כי ישולמו סכומים בקרות אירוע בעל אופי נזיקי או בעת שהופסקה ההתקשרות ב"נקודת יציאה" עליה הוסכם מראש בין העוסק ללקוח, הינו תמורה עבור עסקה ואינו מהווה פיצוי נזיקי ואי לכך חב במע"מ. שכן תקבול כאמור הינו בעל אופי מסחרי, אפשרות התרחשותו נצפתה מראש ואי לכך עוגנה בחוזה בין הצדדים, אין הוא מהווה פיצוי בגין אובדן רווחים עתידיים, ולכן מהווה תמורה במסגרת עסקה.
עמדת רשות המיסים הסתמכה על פסק דין בעניין תשעה מיליון (רת"ק 4832-12-12 (איי די איי) נ' שטרסברג ואח') שקבע, כי מקרה בו נקבע בהסכם ליסינג שבמקרה של נזק תאונה על החוכר לשלם את יתרת תשלומי הליסינג + תוספת החלה אילו היה מבקש לרכוש את הרכב, מהווה תמורה מוסכמת כחלק מהסכם החכירה ועל כן חייבת במע"מ ואינה מהווה פיצוי נזיקי בגין הפסד רווחים עתידי כדוגמת פיצוי מוסכם במקרה של הסכם שבוטל.
כלומר לעמדת רשות המיסים, מקום בו רואים את תשלום הפיצוי כחלק מהעסקה כפי שמוגדרת בחוק מע"מ, קרי חלק משירות שניתן או חלק ממכר שנעשה - המהות הכלכלית, אזי אותו פיצוי יהיה חייב במע"מ.
עמדה זו פורסמה במסגרת עמדות שמפרסמת רשות המיסים ביחס ליישום הוראות חוק שונות. בהתאם לסעיף 67ד' לחוק מע"מ אדם הנוקט בעמדה שעומדת בניגוד לעמדה שרשות המיסים פרסמה עד תום שנת המס החולפת, חייב לדווח על כך בטופס 1346, אם היא יוצרת יתרון מס העולה על 2 מיליון ₪ בשנה או על 5 מיליון ₪ במהלך ארבע שנים לכל היותר.
נזכיר, כי סעיף 7 לחוק מע"מ כאמור לעיל קובע, כי יראו חלק ממחיר העסקה, פיצויים שהוסכם עליהם בשל הפרת הסכם כאשר אין ביטול עסקה. קרי, מקום בו עסקה בוטלה בהסכמה וניתן פיצוי מוסכם אין לראות את הפיצוי כחלק ממחיר העסקה החייב במע"מ (ע"מ 43150-10-16 רומי (ר.א) השקעות בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף נתניה).
כפי שעינינו רואות הרי היבטי החיוב במע"מ בגין קבלת פיצויי נזיקין הם מורכבים. לכן מוצע לקבל ייעוץ מיסוי נכון לגבי החבויות המע"מ בטרם הגשת התביעה לקבלת הפיצויים, במהלך גיבוש הסכם פשרה בגינה ובוודאי לאחר קבלת פסק דין או החלטת בורר בנושא הפיצויים - לרשותכם .