מיסוי מכירת פעילות ומוניטין ע"י חברה או שותפות

רמי אריה, עו"ד רו"ח

בעלי מניות או שותפים בשותפות המעוניינים למכור את פעילות החברה או השותפות ואת המוניטין שנצברו בהם, טוב ייעשו אם ייבדקו מראש טרם המכר ובוודאי במהלכו ובתומו את היבטי המיסוי שיחולו בגין קבלת התמורה בגין עסקת המכר.
מכירת פעילות ומוניטין של חברה ושל שותפות, הינה עסקה הונית אשר תחויב במס רווח הון במישור החברה ובמישור השותפים לפי העניין, בהתאם להוראות חלק ה' לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) התשכ"א-1961.
במידה ויימכר גם רכוש קבוע על ידי החברה או השותפות, יחול על רווח ההון שנצבר במכירה מס רווחי הון במישור החברה או השותפות.
הדיווח ותשלום המס אשר יחול בגין הרווח ממכירת הפעילות, ייעשו על ידי החברה ועל ידי השותפים בשותפות, תוך 30 ימים מיום חתימת הסכם המכר. למעט, כאשר מדובר בתמורות עתידיות שאינן ודאיות, כמפורט להלן.
יצוין, כי אין חבות בדמי ביטוח לאומי בגין קבלת התמורה מהמכירה ו/או בגין משיכת דיבידנדים מהחברה.
חשוב לשים לב, כי התמורה מהמכירה חייבת במע"מ. לפיכך, על הקונים להוסיף מע"מ לשווי התמורות המוסכמות בעסקה ועל המוכרים להמציא לקונים, חשבונית מס כחוק, בתוך 14 ימים ממועד חתימת הסכמי המכר.
לתשומת ליבכם, כי ככל שהחלק מהתמורה ייוחס למוניטין, מקנה זכות לרוכשים להפחית את עלות הרכישה, על פני 10 שנים כהוצאה לצורכי מס.

היבטי המס וחלופות המס בגין מכר פעילות החברה והמוניטין
חלופות המס השונות, מתייחסות לדרכי פעולה וסיווג התמורה האפשריות בעסקה. יש לבחון את כלל ההיבטים המשפטיים והתנאים שיקבעו במכירת הפעילות והשפעתן על כל חלופה.

ייחוס מלוא התמורות ממכירת הפעילות לחברה
בחלופה זו, החברה תמכור את הפעילות לרוכשים, כאשר מלוא התמורה תיוחס לחברה.
החברה תתחייב במס חברות בשיעור 23%, על כל הרווח שינבע מקבלת התמורה מהעסקה, לאחר הפחתה של הוצאות העסקה.
יתרת הרווח לאחר מס החברות, אשר תימשך על ידי בעלי המניות של החברה, תהווה חלוקה דיבידנדים, אשר יחויבו במס בידי בעלי המניות בשיעור של 30% ועוד 3% מס יסף.

ייחוס כל התמורה המשולמת לחברה כמוניטין של בעלי המניות
בפסיקה נקבע, כי מוניטין מייצג את הסבירות שלקוחות החברה ישובו או יוותרו במקום העסק (ראה ע"א 7493/98, שלמה שרון נ' פקיד שומה). ומבטא את מכלול היתרונות שנצברו לעסק, דימויו, איכות השירותים ושמו הטוב (ע"א 5321/98, אינווסט אימפקט בע"מ נ' פ"ש תל אביב 1).
מאחר והפנים של חלק מהחברות הינם בעלי המניות עצמם, אשר מקיימים בפועל ובעצמם את פעילות החברה, ניתן לטעון שהמוניטין הגלום בעסקה הינו מוניטין השייך מהותית, ישירות לבעלי המניות ולא חלחל כלל לחברה. כך, בפס"ד קרגו (ע"מ 23285-09-12, פלינג קרגו בע"מ נ' פ"ש רמלה) נקבע, כי מוניטין יכול להיות מיוחס ושייך לחברת אחזקות אף שהפעילות עצמה נעשתה בחברה בת.
בהינתן כי בעלי המניות מושכים ידם מהפעילות באופן מוחלט ומוותרים על הקשרים עם הלקוחות, לרבות תניית אי תחרות, הרי מדובר במכירה של מוניטין אישי על ידי בעלי המניות כפי שנקבע בעניין שרון.
שיעור המס החל על מכירת מוניטין בידי יחיד הינו 25%. סיווג התמורה כולה כמכר מוניטין על ידי בעלי המניות, ייצור חבות מס של בעלי המניות באופן ישיר. במקרה זה לא תחול חבות במס על החברה.

ייחוס חלק מהתמורה המשולמת לחברה למוניטין אישי של בעלי המניות
תיתכן טענה מצד רשות המיסים, כי חלק מהמוניטין כן שייך לחברה, או כי יש לייחס חלק מהתמורה למכר של פעילות כפי שנפסק לאחרונה בבית המשפט העליון בעניין קרגו.
לדעתנו בפעילות המבוצעת ומזוהה כולה בבעלי המניות של החברה, ניתן לטעון שיש לייחס חלק מהתמורה כמכר מוניטין של בעלי המניות באופן אישי (שיעור הייחוס הסופי ייקבע לפי הערכת שווי שתעשה לחברה, בניכוי הנכסים המוחשיים והלא מוחשיים שלה. היתרה תיחשב כמוניטין).
לגבי החלק אשר ישויך לחברה עצמה, ישולם מס חברות (23%) ויתרת הרווח של החברה לאחר מס החברות אשר תימשך על ידי בעלי המניות של החברה תהווה הכנסה מדיבידנד, אשר יחויב במס בידי בעלי המניות בשיעור של 30% ועוד 3% מס יסף.

היבטי המס וחלופות המס בגין מכר פעילות שותפות
מכירת השותפות הינה עסקה הונית אשר תחויב במס רווחי הון.
ככלל, שיעור המס בגין מכירת נכס הון על ידי יחיד, נקבע באופן ליניארי, כך:

• על חלק הרווח בגין התקופה שממועד הקמת השותפות ועד יום 1.1.2003, יחול מס בשיעור המס השולי של כל שותף.

• על חלק הרווח בגין התקופה מיום 1.1.2003 ועד ליום 1.1.2012 יחול מס בשיעור 20%

• ועל יתרת הרווח בגין התקופה מיום 1.1.2003 ועד יום המכירה יחול מס בשיעור 25%.

אולם, במכירת מוניטין בידי יחיד הינו 25% על כל הרווח ללא חלוקה ליניארית.
לשיעורי המס דנן, יש להוסיף מס יסף בשיעור של 3%, בהתאם לסך ההכנסות של המוכר בשנת המס של המכירה.
אף כאן יש שתי חלופות:
ייחוס מלוא מכירת פעילות השותפות למוניטין בלבד - בחלופה זו, ניתן לראות בכל התמורה שתתקבל ממכירת השותפות, כתמורה עבור מוניטין של בעלי השותפות, היות ומדובר בפעילות של השותפים באופן ישיר ואישי, ולא באמצעות ישות משפטית אחרת.
ייחוס מלא או חלקי של מכירת פעילות השותפות למוניטין - במקרה כזה, השותפים יחויבו במס רווח הון בגין החלק המיוחס למוניטין (25%), בעוד שהחלק שלא ייוחס למוניטין יהיה חייב במס בחישוב ליניארי, כך שהרווח יחולק באופן יחסי על פני התקופה מיום הקמת השותפות ועד ליום המכירה כדלהלן:

• על חלק הרווח היחסי בגין התקופה עד 1.1.2003 יוטל מס בשיעור המס השולי של כל שותף, עד 47% .

• על חלק הרווח היחסי בגין התקופה מיום 1.1.2003 עד 1.1.2012 יוטל מס בשיעור 20%.

• על חלק הרווח היחסי בגין התקופה מיום 1.1.2012 עד ליום המכירה יוטל מס בשיעור 25%.

על סכומי המס הנ"ל יחול מס יסף בשיעור 3% לפי הכנסתו הכוללת של המוכר באותה שנת מס.

מועד הדיווח והתשלום בגין התמורות מהעסקה
בהתאם לסעיף 91(ד) לפקודה, יש לדווח על עסקה הונית בתוך 30 ימים ממועד הסכם המכר, המהווה את מועד אירוע המס, ולשלם באותו מועד את סכום המס.
אולם, בעסקאות בהן נקבעת תמורה מותנית שתועבר, אם בכלל, בהתקיימות תנאי מסוים או התרחשות עתידית, קיים קושי לדווח על רווח ההון שלא קיימת ודאות לקיומו.
רשות המיסים קבעה בחוזר 19/2018 בנושא: "עסקאות למכירת זכויות בתאגיד הכוללות תמורות שיועברו למוכר במועדים עתידים", כי הנישום רשאי לבחור לדווח על רווח ההון בגין חלק התמורה המותנה בנפרד.
חלק התמורה המותנה לא ייכלל בחישוב רווח ההון המדווח והמס הנובע ממנו במועד מכירת הנכס. רווח ההון יחושב רק בגין חלק התמורה הוודאי, בניכוי מלוא יתרת המחיר המקורי של הנכס הנמכר.
מועד הדיווח וחישוב המס בגין חלק התמורה המותנה, יידחה למועד בו התמורה תשולם או תהפוך לוודאית לפי המוקדם. מועד המכירה ומועדי הרכישה של הנכס יהיו אותם המועדים שנקבעו בעת הדיווח על חלק התמורה הוודאי, לרבות לגבי חישוב ליניארי של רווח ההון.
בחינת ההנחה כי קיימות בעסקאות דנן תמורות לא ודאיות כהגדרתן בחוזר 19/2018, תעשה בהמשך, לפי עקרונות התנאים לתשלום התמורות העתידיות שיגיעו למוכרים עקב העסקה, כפי שינוסחו בחוזי המכר.
כפי שעינינו רואות הרי היבטי המס במכר פעילות הכרוכה או לא כרוכה במוניטין הם מורכבים. לכן מוצע לקבל ייעוץ מיסוי נכון לגבי חבויות המס שיחולו בטרם המכירה, במהלכה ובסיומה - לרשותכם.