היבטי מיסוי בפירוק חברה

רמי אריה, עו"ד רו"ח

רקע למיסוי הפירוק
בהתאם להוראות סעיף 93 לפקודת מס הכנסה, על הרווח העשוי להיווצר בעת פירוק חבר-בני-אדם, יש להטיל מס רווחי הון. את המס על רווחי ההון יש להטיל בין שהועברו הנכסים הנראים בעין לידי החברים ובין שהועברה לידיהם תמורת הנכסים, לאחר מימושם בידי המפרק.
פירוק לעניין סעיף 93 לפקודה, משמעו - כל דרך שתוצאתה ביטול קיומו של חבר-בני-האדם או הפסקת פעילותו, לרבות מחיקה.
יום הפירוק, הינו היום שבו הוחלט לראשונה בהחלטה סופית לפרק את "חבר-בני-האדם"; משמע, להפסיק את הפעילות.
שימו לב כי יום הפירוק לעניין סעיף 93 לפקודה, איננו תואם בהכרח את יום-הפירוק על-פי דיני תאגידים.
סעיף 93 לפקודה, הדן במיסוי חבר בני אדם שנתפרק קובע כך:

"(א) בחבר בני-אדם שהוחל בפירוקו, יחולו הוראות אלה:

1. ריווח ממכירת נכס על ידי המפרק יראו כריווח הון החייב במס על ידי אותו חבר-בני-אדם;

2. הייתה המכירה בדרך העברת נכסים על ידי המפרק מחבר-בני-אדם לחבר בו , תיחשב התמורה כפי שהייתה ביום המכירה;

3. מניות או זכויות אחרות של חבר באותו חבר בני-אדם יראו כאילו נמכרו, והנכסים שקיבל חבר מהמפרק ייחשבו כתמורה בעד המניות או הזכויות האמורות;

4. חישוב ריווח ההון לגבי חבר באותו חבר בני-אדם ייעשה לאחר חלוקת כל הנכסים אולם אם החלוקה לא הושלמה תוך שנתיים מיום תחילת הפירוק, יראו את הנכסים כאילו חולקו בתום אותה תקופה , ובלבד שהמנהל רשאי להאריך את התקופה האמורה אם הוכח להנחת דעתו שהחלוקה לא הושלמה כאמור מחמת סיבה סביר"

למותר לציין, כי חישוב רווח-ההון של בעל מניות, בגין מכירת מניותיו, ייעשה בהתאם לכללים הקבועים בסעיף 88 לפקודה. על חבר-בני-האדם לנכות מס במקור מתשלומים לבעל המניות בהתאם לסעיף 164 לפקודה.

פירוק מתמשך: תום חישובי המס - שנתיים ימים
במסגרת סעיף 94(א)(4) לפקודה, נקבע, כי חישוב רווח ההון לגבי חבר באותו חבר בני אדם ייעשה לאחר חלוקת הנכסים. יחד עם זאת, נקבע, כי אם החלוקה לא הושלמה תוך שנתיים מיום תחילת הפירוק, יראו את הנכסים כאילו חולקו בתום אותה תקופה, ובלבד שהמנהל רשאי להאריך את התקופה האמורה אם הוכח להנחת דעתו שהחלוקה לא הושלמה כאמור מחמת סיבה סבירה.

חברה בעלת נדל"ן שהיא איגוד מקרקעין
במסגרת סעיף 93(ב1) לפקודה, נקבע, כי הוראות סעיף 93(א) יחולו גם בפירוק של איגוד מקרקעין.
מכירת זכות במקרקעין - על-ידי איגוד מקרקעין מתפרק, לבעלי הזכויות בו - והקניית זכות באיגוד מקרקעין כאמור, כפופות לחיוב במס שבח (או לפטור, על-פי סעיף 71 לחוק האמור) ואינן כפופות לחיוב במס רווחי-הון, לא בידי החבר ולא בידי איגוד המקרקעין, ויחולו הוראות חוק מיסוי מקרקעין.
כאשר איגוד מקרקעין שמתפרק מוכר את נכסיו לצד ג', יחושב מס השבח לגבי מכירת המקרקעין - בדרך הקבועה בחוק מס שבח; ואילו הזכות באיגוד תיחשב כנמכרת, לעניין אותו חוק, ביום התחלת הפירוק. חישוב המס, לגבי הזכות באיגוד, ייעשה כאמור על-פי חוק מס שבח מקרקעין.

מיסוי פעילות המפרק
בהליך הפירוק על המפרק לבצע פעולות אשר מטרתן להכניס כסף לקופת הפירוק לצורך חלוקתו בין הנושים. פעולות אלו ניתן להפריד לשניים:

1. פעולות אשר על-פי הכללים הרגילים חייבות במס רווחי-הון או במס שבח, כגון: מימוש נכסים או חלוקתם בעין לבעלי המניות - הנתונים לשומת מס רווחי-הון כמפורט בסעיף 93 לעיל.

2. פעולות אשר על-פי הכללים הרגילים מצמיחות או מפיקות הכנסה פירותית, כגון: מכירת מלאיהנותר בידי חבר-בני-האדם המתפרק; ריבית, והפרשי-הצמדה הנצברים על פקדונות.כמו כן, ממשיך לפעמים המפרק להפעיל את עסקו של חבר-בני-האדם המתפרק. במקרים דוגמתאלו, כאשר ההכנסה על-פי הכללים הרגילים הינה הכנסה פירותית, יש לערוך שומהלחבר-בני-האדם המתפרק על-פי הכללים להלן:

   1. אין להתיר הוצאות אשר לא נעשו בפועל (בשיטה המצטברת) או לראות בהם מחילה, הואיל ובעל-החוב הקודם לתחילת הפירוק - אינו יכול לדרוש את חובו מחבר-בני-האדם המתפרק, אלא הוא בגדר נושה רגיל (נזכיר, כי מחילות חובות מקטינה הפסדים).

   2. אין להתיר קיזוז הפסדים משנים קודמות, אלא אם כן הוכח לפקיד-השומה כי כל ההוצאות שולמו בפועל, הואיל ובעלי-חוב כאמור אינם יכולים לדרוש את חובם מחבר-בני-האדם המתפרק - אלא הם נושים רגילים ורואים אותם, לעניין זה, כאילו מחלו על חובותיהם.

על המפרק להעביר ללא דחוי כל מס הנובע מפעילותו לאחר תחילת הפירוק. אם לא עשה כן, יש כאמור לפעול לשם גביית המס.

העברת נכסי חברה ללא תמורה
במקרים רבים, חבר בני אדם - החייב מס הכנסה - מתפרק או מעביר את נכסיו ללא תמורה או בתמורה חלקית לחברה אחרת, שהיא על-פי רוב באותה השליטה; על-ידי כך מתרוקן החבר מכל נכסיו ונמנעת אפשרות לגביית החוב למס הכנסה.
הוראת סעיף 119א, מאפשרת את גביית המס גם ממקבלי הנכסים בנסיבות המנויות בסעיף. הסעיף קובע, שאם היה לחבר-בני-אדם חוב למס-הכנסה והחבר התפרק או העביר את נכסיו ללא תמורה או בתמורה חלקית, מבלי שנותרו לו אמצעים לסילוק החוב, ניתן יהיה לגבות את המס, שאותו חבר-בני-אדם חייב, ממי שקיבל את הנכסים בנסיבות אלה.
אם העברת הנכסים היתה בתמורה מלאה - הרי זו מכירה, ואי אפשר להפעיל את הוראת הסעיף ולגבות את המס מן הקונה. אולם, אם הועבר הנכס ללא תמורה, ניתן לגבות את המס ממי שקיבל את הנכס - ובסכום שאינו עולה על שווי הנכסים שקיבל. אם הועבר הנכס בתמורה חלקית, יגבו ממי שקיבל את הנכס מס, בסכום שלא יעלה על ההפרש שבין שווי הנכסים לבין הסכום ששילם עבורם. אולם, אם מקבל הנכסים שילם מס הכרוך בהעברת הנכסים מהחברה אליו, יובא בחשבון סכום המס ששילם.

לסיכום
הסדר המיסוי המיוחד בסעיף 93 לפקודה כולל שלושה שלבים:

1. בשלב הראשון : בעת מכירת נכסי החברה שבפירוק לצדדים שלישיים (או בעת העברת נכסים מהחברה שבפירוק לחברים), משלמת החברה, באמצעות המפרק את המס (לרבות מקדמות) המתחייב מההכנסה או מרווח ההון שנבע לה במכירות כאמור.

2. בשלב השני : במועד של הפירוק, רואים את המניות או הזכויות האחרות של החברים כאילו נמכרו תמורת הנכסים שהתקבלו מהחברה.

3. בשלב השלישי : נקבעת חבות המס הסופית של החברים בחברה המתפרקת.

כפי שעיניינו רואות הרי ביצוע פעולה של חברה בכלל ושל איגוד מקרקעין בפרט, מורכבת ואינה קלה ליישום. לכן יעשו בעלי מניות או מפרק בחוכמה אם יקבלו ייעוץ מיסוי נכון לגבי הפירוק בטרם ובמהלך ביצועו. לרשותכם.