דירת מגורים או מחסן ששימש למגורים

רמי אריה, עו"ד רו"ח

ייתכן ומחסן ייחשב לדירת מגורים ויזכה במכירתו לחישוב לינארי מוטב וייתכן כי הוא ייחשב רק לזכות במקרקעין ולא ייחשב לדירת מגורים ויזכה במכירתו לפטור לינארי מוטב. אלא, יחוב במס שבח על מלוא השבח שנצמח עליו.

כך בעניין דוד גיא (ו"ע 49897-11-21, דוד גיא נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב, ניתן ביום 14.6.2023) מפרטת ועדת הערר את ההבחנה הדקה בין הכרה במחסן ששימש למגורים כדירת מגורים לבין אי הכרה בו כדירת מגורים.

אמו של העורר רכשה בשנת 1996 חלק בקומת מרתף בבניין מגורים ברחוב מזא"ה בתל אביב. ביום 7.9.2011 העורר ושאר בעלי הזכויות בניין התקשרו בהסכם תמ"א 38/1 (חיזוק ועיבוי) עם שתי חברות יזמיות.

בסוף הפרויקט התברר כי העירייה מסרבת לתת לו טופס 4 היות ולטענתי חלל המגורים במרתף נבנה ללא היתר בניה. החברות היזמיות רכשו את הנכס מהעורר ודיווחו כי מדובר בעסקת מכירת דירת מגורים מזכה.

מנהל מיסוי מקרקעין הוציא לעורר שומה לפי מיטב השפיטה, לפיה הנכס אינו דירת מגורים.

בהמ"ש הפנה לסוגית ההכרה במחסן כדירת מגורים בה ניתן פסק דין של בהמ"ש העליון בעניין שטיין (ע"א 1073/20, מנהל מיסוי מקרקעין נ' שטיין, ניתן ביום 14.11.2022), בו נפסק כי בנסיבות מיוחדות ובמקרים נדירים יהיה מקום להחריג נכסים מסוימים מהכלל לפיו רק נכס ששימש למגורים והוא מיועד למגורים לפי כל דין – ייחשב כדירת מגורים מזכה, ויזכה לחישוב לינארי מוטב על השבח שנצמח ממנו.

בעניין דוד גיא עלה כי הנכס הוא חלק מקומת המרתף והוא לא ניכלל כדירת מגורים בהיתר הבניה. בעת רכישת הנכס בשנת 1996 הנכס הוגדר במפורש כ-"מחסן במרתף", בהסכם התמ"א משנת 2011 הנכס לא הוגדר כדירת מגורים בבניין. גם בדיעבד העיריה סרבה לתת לפרויקט התמ"א 38/1 טופס 4 לאור השימוש בנכס למגורים.

העורר טען כי אף אם מבחינה אובייקטיבית תכנונית לא מדובר בדירת מגורים, הרי שנסיבות המקרה מצדיקות התייחסות לנכס כאל דירת מגורים, בדומה לנסיבות הלכת שטיין.

בהמ"ש ניתח את הלכת שטיין, בו דובר רק על מקרים חריגים ומובחנים. לדידו של בהמ"ש מדובר באותם מקרים בהם בעל הנכס היה משוכנע, והיה לו על מה להתבסס, סובייקטיבית ואובייקטיבית, כי מדובר בדירת מגורים. זאת בדומה לבחינת כשרות ניכוי מס תשומות בחשבוניות מע"מ - תחילה יש לבחון אם מדובר בחשבוניות שמקיימות את כל הוראות הדין מבחינה אובייקטיבית, ואם יימצא שלא, יש לבחון האם המקרה נופל בגדר החריג הסובייקטיבי המצומצם בו על הנישום להוכיח שהיה תם לב ושלא גילה ושלא יכול היה לגלות באמצעים סבירים שמוציא החשבונית לא היה זכאי להוציאה (וראו למשל ע"מ (מחוזי ת"א) 23602-06-17 אלימלך נ' מנהל מס ערך מוסף תל אביב 3, פס' 8 ואילך (26.7.2018); ערעור על פסק הדין נדחה בגדרי ע"א 7699/18 אלימלך נ' מס ערך מוסף תל אביב 3 (18.6.2020)). זאת כמובן בשינויים המחויבים של עוסק מורשה בעל מומחיות מסוימת אל מול אדם פרטי.

בעניין דוד גיא התלבט בהמ"ש בהכרעה, היות ומחומר הראיות עלה כי בעניינו יש פנים לכאן ולכאן.

מחד גיסא, הנכס משמש למגורים לכל הפחות משנת 1996; הבניין שבו נמצא הנכס הוא בניין מגורים; העירייה חייבה את הנכס בארנונה כדירת מגורים; הנכס מוגדר כ"חלל מגורים" בתסריט היתר הבניה לתמ"א; אמו של המשיב דיווחה בשנת 1996 בשומתה העצמית על רכישתה של דירת מגורים; השומה העצמית של אמו של המערער הפכה סופית ונציג המשיב אף ביקר בבניין באותו הזמן.

מאידך גיסא, העורר ידע, ולכל הפחות היה עליו לדעת, קודם למכירה, כי הנכס לא מיועד למגורים. כך, כאמור לעיל, בהסכם התמ"א משנת 2011 צוין כי העלות בגין "הכשרת" דירת המרתף כדירת מגורים לכל דבר ועניין תושת על העורר; במסגרת פירוק השיתוף בחברת אחוזת שמואל בשנת 2015 הנכס סווג כנכס אחר ולא כדירת מגורים; בשנת 2017 העורר ניהל ערר מול המשיב בסוגיה זהה - האם מחסן בקומת מרתף ברחוב ביאליק בתל אביב, שהיה בבעלות העורר וששימש למגורים שלא כדין, נכלל בהגדרת דירת מגורים שבחוק (ו"ע (מינהליים ת"א) 34577-08-17 גיא נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב (12.8.2019); נספח 20 לתצהיר המשיב); העורר היה המשיב 2 בעתירה המנהלית שהוגשה על ידי החברות היזמיות בה נטען במפורש כי הנכס אינו מיועד למגורים; והעורר מכר את הנכס לחברות היזמיות ולא בכדי - הוא היה מודע היטב לאי-התאמת הנכס להיתר הבנייה.

בשקלול האמור, קבע בהמ"ש כי בנסיבות המקרה דנן אין להחיל את החריג. לו היה מדובר אך בנישום שהתגורר בנכס שנים רבות, שהסתמך על קביעת המשיב משנת 1996 ותו לא - אזי יתכן והיה מקום להחלת החריג. אולם זהו אינו המקרה. כאמור, העורר היה מודע, לכל הפחות משנת 2011, כי הנכס אינו דירת מגורים "רגילה".

ראה ולמד כי מחסן יכול שייחשב כדירת מגורים בנסיבות מסוימות, או לא להיחשב כדירת מגורים בנסיבות אחרות. בגלל משקל ההבדל בחובת המס בין שתי האפשרויות, מוצע לבחון את העניין מראש לפני ביצוע עסקת המכר עם מומחה מס לעניין.

.