חוק ההסדרים – תיקונים בחוק מיסוי מקרקעין

מאיר מזרחי ושות', משרד עורכי דין

במסגרת חוק ההסדרים תוקנו מספר סעיפים בחוק מיסוי מקרקעין, להלן פירוט והסבר:

1         הוראת שעה להטבות מס במכירת קרקע המיועדת לבנייה למגורים

נקבעה הוראת שעה לפיה תינתן הטבת מס במכירת קרקעות פרטיות שתבוצע עד ליום 31.12.2027, כאשר קיימת לגביהן תכנית המתירה בנייה של 8 דירות מגורים לפחות. ההוראה תחול גם בעסקת קומבינציה במסגרתה תמכר קרקע לחלק מהיחידות, ובלבד שהתוכנית הכוללת מתירה בניה של 8 דירות לפחות. בהתאם להוראת השעה, אם יום הרכישה של הקרקע הוא בתקופה שבין 1.4.1961 ועד ליום 6.11.2001 יחולו שיעור מס מופחת של 25% - במקום 47% כיום, וזאת על השבח הריאלי שנצבר מיום הרכישה ועד ליום 6.11.2001 .

ההטבה תהיה מדורגת בהתאם להתארכות תקופת הבנייה של הדירות. לדוגמה – אם הבנייה הסתיימה בתוך 48 חודשים מיום המכירה, תינתן ההטבה על 100% מהשבח הריאלי שנצבר עד ליום 6.11.2001. ככל שתקופת הבנייה מתארכת, שיעור השבח הריאלי שייהנה מהטבת המס הולך וקטן עד לתקופה מקסימלית  של 96 חודשים שאז ההטבה עומדת על 50%. ואם תקופת הבנייה תעלה על 96 חודשים מיום המכירה, תישלל ההטבה לחלוטין .

התיקון יהיה בתוקף מיום 1.6.2023 ועד ליום 31.12.2027

2         קיצור התקופה למכירת הדירה הישנה למשפרי דיור

על מנת להגדיל את היצע הדירות בשוק ולהוריד את מחירי הדירות, קוצרה התקופה למכירת דירה ישנה בפטור ממס שבח לדירה יחידה כאשר נרכשת לפני כן דירה חלופית והרוכש מבקש לקבל ברכישת דירה זו מדרגות מס רכישה לדירה יחידה, כך שההטבות המס (שבח ורכישה) יינתנו רק אם הרוכש ימכור את הדירה הישנה בתוך 18 חודשים מרכישת הדירה החלופית (במקום 24 חודשים כיום).

קיצור התקופה יהיה בתוקף למשך שנתיים החל מיום 1.6.2023.

3         שלילת זכאות לחישוב לינארי מוטב במכירת דירת מגורים על קרקע פנויה

עד היום מוכר דירת מגורים מזכה יכול היה לעשות שימוש בשיעור המס הליניארי המוטב (לפיו מוענק פטור ממס שבח לתקופה שמיום הרכישה עד ליום 1.1.2014), כמעט ללא מגבלה. כך מי שרכש קרקע פנויה (עליה שיעור המס הלינארי המוטב לא חל) יכול היה לבנות עליה דירת מגורים וליהנות מהשיעור המס המוטב בעת מכירת דירת המגורים, וזאת מיום רכישת הקרקע הפנויה.

כעת נשללה את הזכאות לשיעור מס זה במקרה של מכירת דירת מגורים שנבנתה על קרקע פנויה כאמור, אך במטרה לעודד בנייה למגורים על קרקעות פנויות, שיעור המס הלינארי המוטב לא ישלל בכל אחד מן המקרים הבאים:

(1) במועד רכישת המקרקעין או ביום 1.6.23 היתה קיימת במקרקעין דירת מגורים.

(2) כאשר הושלמה בניית דירת מגורים עד ליום 31.12.30.

4         מיסוי דירות מעטפת כדירות מגורים

נקבע מפורשות כי מיסוי רכישת דירות מעטפת (דירות הנמכרות על ידי הקבלן ללא שנעשה בהן עבודות פנים) יהיה לפי שיעורי מס רכישה הקבועים לדירות מגורים (8%- 10% למי שזו לא דירתו היחידה) ולא לפי שיעור מס הרכישה הקבוע לנכס שאינו דירת מגורים (6% - 5%), וזאת ע"י הוספת "דירת מעטפת" להגדרת "דירת מגורים". תיקון זה נועד לשים סוף לתכנון המס של משקיעים הרוכשים דירת יוקרה במצב של "דירת מעטפת" על מנת לשלם מס מופחת.

תיקון זה ייכנס לתוקף החל מיום 1.1.2024

תיקוני חקיקה במיסוי התחדשות עירונית

5         תמורה כספית בפינוי בינוי – פטור לדירה אחת למוכר

עד התיקון, בעלים של דירת מגורים אחת או יותר במתחם פינוי בינוי, היה זכאי להטבות פינוי בינוי על כל הדירות בבעלותו, ובכלל זה פטור ממס שבח בגין קבלת תשלום במזומן בנוסף על דירת התמורה, וזאת עד תקרת הפטור הקבועה בחוק.

לאחר התיקון, תמורה במזומן תהא פטורה ממס שבח עד תקרת הפטור אך ורק לדירה אחת במתחם למוכר. על כל דירה נוספת, התמורה כספית תהיה חייבת במס שבח.

תחולה – עסקאות שנעשו מיום 1.10.2023 ואילך.

6         הגדרת הטבות מס במתחמי עיבוי בינוי

עד התיקון, מתחם פינוי בינוי הוגדר בחוק גם כמתחם של עיבוי ובינוי, אולם לא הייתה התייחסות ספציפית בחוק לתקרות הפטור.

לאחר התיקון, הטבות המס הוסדרו בחוק ונקבעו תקרות פטור לעיבוי ובינוי. כך למשל בניגוד לחיזוק ושיפוץ ניתן לתת לבעלים דירה חדשה במתחם כנגד הדירה הקיימת ובנוסף אף ניתן לתת תמורה כספית עד תקרת הפטור בדומה לפינוי בינוי (ביחס לדירה אחת במתחם).

תחולה – עסקאות שנעשו מיום 1.10.2023 ואילך.

7         שיעור הבעלות בדירת התמורה

עד התיקון, בעלי דירת מגורים בפרויקט תמ"א 38/2 ופינוי בינוי היו זכאים לפטור ממס שבח בגין קבלת דירת תמורה חדשה כנגד הדירה הקיימת ובלבד ששיעור זכות הבעלים בדירת התמורה לא יהיה נמוך משיעור זכותו בדירה הקיימת.

לאחר התיקון, על שיעור הבעלות ביחידת התמורה להיות שווה לשיעור הבעלות ביחידה הקיימת, כאשר חריג לכלל הוא בדירה שהתקבלה במלואה בירושה, או אז שיעור הבעלות ביחידת התמורה לא יפחת משיעור הבעלות ביחידה הקיימת.

התיקון נועד למנוע תכנוני מס באופן כזה ששני בעלים בדירה אחת לא יוכלו לקבל בפטור ממס שתי דירות, אחת לכל אחד מהם (שיעור בעלותם עולה מ- 50% בדירה הקיימת ל- 100% בדירת התמורה), אולם המחוקק מחריג דירה שהתקבלה בירושה שכן מדובר למעשה בבעלות משותפת שנכפתה על הבעלים.

תחולה – עסקאות שנעשו מיום 1.10.2023 ואילך.

8         הסבת זכויות בין יזמים והקצאת מניות

עד התיקון, במכירת זכות בפרויקט פינוי בינוי או תמ"א בין יזמים (הסבת זכויות) כאשר טרם הגיע 'יום המכירה' לא היה מדובר בעסקה במקרקעין, שכן לפני 'יום המכירה' אין מדובר בזכות במקרקעין (פס"ד איווגה).

לאחר התיקון, מכירה כאמור בין יזמים תהווה מכירת זכות במקרקעין, ואולם תהיה חייבת במס רכישה בהתאם לשווי הערכת התמורה בפועל (שווי המקרקעין פחות התחייבויות).

בהקצאת מניות – שווי המכירה לעניין מס רכישה יהיה אפס.

תחולה – עסקאות שנעשו מיום 1.6.2023 ואילך.

9         העברת דירה ללא תמורה בעסקאות תמ"א 38/2 ופינוי בינוי

עד לתיקון, כאשר הדירה הקיימת הועברה לקרוב בפטור ממס בשנתיים שקדמו לחתימה על הסכם התמ"א היתה נשללת הזכאות לפטור ממס שבח במכירה ליזם (בעסקאות פינוי בינוי לא היתה התייחסות לתקופת צינון).

לאחר התיקון, בתקופה של שנתיים לפני החתימה על ההסכם ועד ל'יום המכירה' רואים את נותן המתנה ואת קרובו כמוכר אחד לעניין אותן יחידות – כלומר בוחנים את הזכאות לפטור של שניהם. המטרה היא למנוע תכנוני מס בהעברת הדירה הקיימת במתנה כאשר המעביר לא זכאי לפטור.

תחולה ביחס לפינוי בינוי – עסקאות שנעשו מיום 1.10.2023 ואילך.

תחולה ביחס לתמ"א 38/2 – העברה שנעשתה מיום 1.6.2023 ואילך.

10       תמ"א – הגדרת דירת מגורים

התיקון קובע בהגדרת "דירת מגורים" בעסקאות תמ"א כי לשם קבלת הפטור על הדירה לשמש למגורים במשך שנתיים רצופות לפחות, לפני מועד החתימה על ההסכם הראשון בבניין שבו נמצאת הדירה.

תחולה – עסקאות ש'יום המכירה' לגביהן נקבע ליום 1.6.2023 ואילך.

11      תמ"א 38 – פטור לשתי דירות קיימות

עד לתיקון, היקף הזכאות לפטור ממס בעסקאות תמ"א 38/2 ניתן ליחידת מגורים קיימת אחת בלבד למוכר.

לאחר התיקון, הורחב היקף הזכאות לפטור התמ"א לשתי דירות מגורים, כל עוד כאמור שיעור הבעלות בדירת התמורה יהיה שווה לשיעור הבעלות בדירה הקיימת (חריג – דירה שהתקבלה בירושה, אז שיעור הבעלות בדירה התמורה לא יפחת משיעור הבעלות בדירה הקיימת).

בעל דירה באזור מוטב (כהגדרתו בחוק) או קשיש יהיו זכאים לפטור ביחס לשתי דירות שהתקבלו כנגד דירה קיימת אחת.

תחולה ביחס לפטור – עסקאות ש'יום המכירה' לגביהן נקבע ליום 1.6.2023 ואילך.

תחולה ביחס לשינויים בשיעור הבעלות – עסקאות שנעשו מיום 1.10.2023 ואילך.

12      אזור פריפריאלי/דיור ציבורי – פטור ביחס לכל הדירות

לטובת קידום עסקאות התחדשות עירונית באזורי הפריפריה הורחב היקף הזכאות לדירות באזור פריפריאלי (הגדרה חדשה בחוק) ולדירות בדיור ציבורי, כך שהזכאות לפטור אינה מוגבלת למספר הדירות הקיימות בבניין.

תחולה – עסקאות ש'יום המכירה' לגביהן נקבע ליום 1.6.2023 ואילך.

13      הגדרת "מוכר מוטב" – פטור על תמורה כספית

עד לתיקון, בעסקאות תמ"א 38 תמורה כספית הייתה תמיד חייבת במס שבח.

לאחר התיקון, תמורה כספית תהיה פטורה ממס כאשר מדובר ב"מוכר מוטב".

מוכר מוטב – קשיש כהגדרתו החדשה בחוק או מי שדירתו במתחם מהווה עבורו "דירה יחידה" לעניין פטור דירה יחידה כמשמעותה בסעיף 49ב(2).

תחולה – עסקאות ש'יום המכירה' לגביהן נקבע ליום 1.6.2023 ואילך.

14      הארכת תוקף פטור התמ"א – עד 2033

תוקף הטבות המס המצויות בפרק חמישי 5 לחוק פקע ביום 31.12.2021.

ביום 16.05.2023 פורסם ברשומות תיקון 99 לחוק לפיו תוקף הטבות מס אלה יוארך עד ליום 18.05.2026 (רטרואקטיבית מיום 1.1.2022).

במסגרת התיקון בחוק ההסדרים מוארך תוקף הפטור עד לסוף שנת 2033.

15      הטבות מס לקשיש

15.1       החלת הטבות קשיש בתמ"א 38/2

התיקון מחיל את הטבות המס להן זכאי קשיש בעסקאות פינוי בינוי גם על עסקאות תמ"א 38/2.

15.2       החלת הטבות המס לקשיש גם על חולה סיעודי בדרגות קשות

התיקון מחיל את הטבות המס להן זכאי קשיש כאמור, גם על חולה סיעודי בדרגות קשות, כך שהגדרת "קשיש" החדשה כוללת גם את מי שנזקק לשירותי סיעוד בדרגות הקשות (כהגדרתו בסעיף 2(ג) לחוק פינוי ובינוי (עידוד מיזמי פינוי בינוי) התשס"ו- 2006).

15.3       מועד מכירת דירת הקשיש לצד ג' –עד ששה חודשים ממועד הפינוי

סעיף 49כב'1 קובע כי מכירת זכותו של הקשיש לדירת התמורה לצד ג' תהא פטורה ממס ובלבד שהוא משתמש בכספי התמורה כדי לרכוש לעצמו דירה במקום אחר על פי התנאים המפורטים בסעיף.

עד לתיקון, היה חוסר בהירות באשר למועד האחרון בו הקשיש יוכל למכור זכות זו לשם קבלת הפטור, כאשר לפי לשון החוק יכל הקשיש למכור את הדירה גם אחרי שהסתיים הפרויקט ואף אחרי שהקשיש עבר להתגורר בדירת התמורה.

לאחר התיקון, החוק מגדיר כי הזכאות לפטור מותנית בכך שהקשיש ימכור את הזכות לדירת התמורה עד ששה חודשים אחרי מועד הפינוי של יחידת המגורים הקיימת.

15.4       מועד מכירת הדירה הקיימת ליזם - עד לקליטת הבקשה להיתר

עד לתיקון, ההקלה לקשיש במכירת הדירה הקיימת ליזם (ולא לצד ג') מותנית בכך שהיא נמכרת "בסמוך" לקבלת הדירה מהיזם.

לאחר התיקון, ההקלה מותנית בכך שהקשיש ימכור ליזם את דירתו הקיימת עד לקליטת הבקשה להיתר בניה מכוח תכנית פינוי בינוי לגבי הבית המשותף שבו נמצאת הדירה.

תחולה ביחס לסעיפים 11.1-11.4 – עסקאות ש'יום המכירה' לגביהן נקבע ליום 1.6.2023 ואילך.

תודות לעו"ד חיה זילברברג, עו"ד איתן ריקלין ועו"ד רפאל בוסידאן ממשרדנו שערכו מסמך זה.