חידושים במיסוי פרויקטים בהתחדשות עירונית

בחוק ההסדרים לשנים 2023-2024

עדי בן יאיר יוסף, עו"ד

בנושא התחדשות עירונית חלו שינויים ועדכונים משמעותיים בתיקון מספר 100 של חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג- 1963 (להלן: "החוק"), אשר נקבעו בחוק ההסדרים לשנים 2023-2024 שעבר בכנסת ביום 31.5.2023.

יוצגו להלן מספר תיקונים הנוגעים לסוגיות מיסוי מקרקעין בפרויקטים מסוג התחדשות עירונית, כדלהלן:

עסקאות פינוי בינוי

1.       סעיף הפטור החל בעסקאות פינוי בינוי הינו סעיף 49כב לחוק,סעיף זה מעניק פטור ממס בגין מכירת זכויות במקרקעין מן הבעלים ליזם בפרויקט מסוג פינוי בינויי.

2.       התנאי לזכאות לפטור הינו, כי התמורה המתקבלת בידי הבעלים, מהיזם, בגין מכירת זכויותיהם עומדת "בתקרת השווי" עפ"י הגדרתה בסעיף זה.

3.       מהי אותה תמורה מהיזם? לרוב תהיה זו מתן דירה חליפית חדשה וכן יכולים להיות מקרים שאף תינתן דירה חליפית קטנה יותר בשטחה בתוספת תמורה במזומן, מה שנקרא "שנמוך".

4.       אם כן ולפי המצב החוקי שקדם לתיקון לחוק, התמורה בכללותה, בין אם זו דירה חליפית או דירה חליפית ותוספת מזומן, צריכה הייתה לעמוד ב"תקרת השווי" שהיא למעשה תקרת הפטור עפ"י סעיף זה.

5.       נדגיש, כי אותה "תקרת שווי" תיקבע בהתאם לחלופה המתאימה מבין 3 החלופות בסעיף 49כב(א) לחוק, לפי הגבוהה מבניהן.

6.       בנוסף לתמורות הנ"ל, הפטור יחול גם על תמורות עקיפות הניתנות מהיזם לבעלים במסגרת פרויקט פינוי הבינוי ובכלל זה: דמי השכירות שישולמו לבעלים לתקופת ביצוע העבודות בבניין, שכר טרחת עו"ד מטעם הבעלים, שכר המפקח על הבנייה מטעם הבעלים וכיוצ"ב.

7.       עד כאן הדין הישן, בניגוד לאמור לעיל, המצב החוקי החדש בעקבות התיקון לחוק הינו, כי מתן תמורה כספית במזומן, בנוסף להענקת דירה חלופית בפרויקט, אשר עד לתיקון לחוק הנ"ל הייתה פטור ממס, תהיה מעתה מוגבלת למכירה של דירה אחת בלבד במתחם ולבעלים יחיד.

לפיכך, רק בגין מכירת דירת אחת במתחם תעמוד לבעלים הזכאות לקבלת תמורה כספית מהיזם בפטור ממס וזאת עד לתקרת השווי, כקבוע בסעיף החדש שנקבע בחוק סעיף 49כב(א3).

8.       ומה לגבי בעלים שימכור יותר מדירה אחת במתחם ליזם בפרויקט תמורתן יקבל תמורה כספית? התיקון לחוק קובע לגביו, כי תשלום תמורה כספית מעבר לדירה אחת במתחם יימוסה כבר במעמד עסקת פינוי הבינוי –כלומר, ברגע שהבעלים נפגש עם המזומן הוא יחויב במס שבח, ולא רק בעתיד בעת יבוא למכור את הדירה לצד שלישי.

9.       באופן מעשי, מרכיב המזומן אשר ישולם לבעלים, כאמור לעיל, אשר מהווה השלמה עד לגובה "תקרת השווי", מעבר למכירה של דירה אחת במתחם (לגביה יחול הפטור כאמור בסעיף החדש 49כב(א3) לחוק), יימוסה במס שבח לפי סעיף 48א(ב)(1) לחוק- כלומר בשיעור של 25%.

10.   עוד התיקון קובע, כי ישונה סעיף 49כב(ב) לחוק שמאוד היטיב עם בעלים המחזיקים בחלק יחסי מהדירה הנמכרת ליזם במסגרת הפרויקט. סעיף זה, במצב שקדם לתיקון לחוק, העניק לבעלים שהחזיק בחלק מדירה זכאות לקבל תמורת מכירתה ליזם, דירה חליפית שלמה בפטור ממס. לדוגמא, לפי המצב החוקי הקודם, שני שותפים שהחזיקו בדירה יחד באופן שווה היו זכאים לקבל בגין מכירתה ליזם תמורה של שתי דירות חדשות בבניין שיוקם, לכל אחד דירה שלמה וזאת בפטור מס מלא.

אולם לפי המצב החוקי החדש בעקבות התיקון לחוק, נדרש כי שיעור אחזקתו של הבעלים בדירה הנמכרת יהיה זהה לשיעור אחזקתו בדירה החליפית המתקבלת מהיזם.  כלומר, אם נחזור לדוגמא שלנו, במקרה ששני שותפים שווים ימכרו את דירתם ליזם במסגרת הפרויקט, לפי סעיף 49כב(ב) החדש לחוק, הם יהיו זכאים לקבל בפטור ממס רק דירה אחת בה הם יידרשו להחזיק בשיעורים שווים.

זאת למעט, מקרה בו מדובר בזכויות שהתקבלו בירושה בידי בעליהן ואז הדין הישן ימשיך לחול לגבי מוכרים מהסוג הזה והם ימשיכו להיות זכאים לקבלת פטור ממס גם אם שיעור אחזקתם בדירת המגורים החליפית, שהתקבלה כנגד מכירת דירתם ליזם, לא יהיה זהה ובלבד שלא יפחת משיעור אחזקתם בדירה הנמכרת.

11.   בנוגע להעברות בין קרובים, לפי המצב החוקי החדש בעקבות התיקוןלחוק, ככל ותבוצע העברת יחידה לקרוב בפטור ממס בתקופת המיזם, שהינה 24 חודשים לפני חתימת ההסכם ועד להגעת יום המכירה, הוא גם מועד התקיימות התנאים המתלים, אזי שיראו במעביר ובקרובו כמוכר אחד לעניין אותה יחידה שהועברה, כלומר אילו לנותן המתנה הייתה זכאות לפטור אזי שגם לקרובו תעמוד הזכאות לפטור. התיקון האמור נקבע בסעיף חדש 49כב(ג) לחוק.

תחולה : תחולתם של התיקונים הנ"ל, בסעיפים 7-11 לעיל, תהא רק לגבי עסקאות שנעשו 4 חודשים לאחר התיקון לחוק זה, כלומר החל מיום 01.10.2023 זאת מאחר ומדובר בהוראה אשר "פוגעת" בנישומים.

12.   במכירה בידי "קשיש" של הדירה החליפית שהתקבלה לידיו במיזם, יהיה "הקשיש" זכאי לפטור ממס בהתאם לתנאים הקבועים בסעיף 49כב1(ב) וכן 49כב2(א) לחוק. המצב החוקי החדש בעקבות התיקון לחוק הינו, כי הפטור הנ"ל מותנה, בין היתר, בכך שהדירה החליפית תימכר עד שישה חודשים לאחר מועד פינויה של יחידת המגורים הנמכרת ליזם על ידי "הקשיש". כלומר, רשות המיסים רוצה לוודא שהפטור שניתן ל"קשיש" מקיים את הרציונל שבסעיף הפטור שהינו, לדאוג ל"קשיש" למקום מגורים חלופי מיידי עקב פינויה של הדירה ולא יאוחר מ- 6 חודשים לאחר מכן וכן כי ההטבה תינתן למי שכבר מכר את דירתו "הישנה" ואינו מחזיק בו זמנית בשני נכסים. תחולה: האמור נקבע בסעיף חדש לחוק סעיף 49כב1(ב)(5) ותחולתו תהא לגבי עסקאות שיום המכירה בהן נקבע לפי סעיף 49כ לחוק ככל שחל ביום תחילתו של חוק זה, 01.06.2023, או לאחריו.

עסקאות לפי תוכנית חיזוק בדרך של הריסה ובניה מחדש

13.   הפטור בעסקאות מסוג חיזוק בדרך של הריסה ובניה מחדש הינו קבוע בסעיף 49לג1 לחוק. במצב החוקי הקודם, הפטור היה מוגבל למכירה של דירה אחת בבניין לכל אחד מהבעלים. לפי המצב החוקי החדש בעקבות התיקון לחוק, הגבלת הפטור תורחב עד למכירה של שתי (2) דירות בבניין בידי כל אחד מהבעלים ובלבד ששיעור אחזקת הבעלים בדירות החלופיות שיוענקו בתמורה מהיזם, יהיה זהה לשיעור אחזקתם בדירות שנמכרו ליזם. זאת למעט, מקרה בו מדובר בבעלים אשר ירש את זכויותיו במקרקעין ולכן יהיה זכאי לדירה חליפית אף בשיעור אחזקה גדול יותר, אך שלא יפחת משיעור אחזקתו בדירה הנמכרת. תחולה: תחילת התיקון הנ"ל תהא לגבי עסקאות שיום המכירה לגביהן נקבע לפי סעיף 49לב1 לחוק שהינו חל ביום התחולה של חוק זה, 01.06.2023, או לאחריו. מכאן, שההטבה להענקת הפטור בגין מכירת שתי (2) דירות ליזם תחול רק לגבי עסקאות שיום המכירה לגביהן נקבע לפי סעיף 49לב1 לחוק, היינו יום התקיימות התנאים המתלים שחל לאחר יום 01.06.2023,  זאת גם אם העסקה נחתמה במועד שקדם לתיקון זה. יובהר, כי לגבי הסיפא של התיקון, בנוגע לשיעור אחזקתם של הבעלים בדירה נמכרת והחליפית, יחול רק לגבי עסקאות שנעשו 4 חודשים לאחר התיקון לחוק זה, כלומר החל מיום 01.10.2023 זאת מאחר ומדובר בהוראה אשר "פוגעת" בנישומים.

14.   כמו כן, לגבי בעלים העונה על הגדרת "קשיש" ו/או שמדובר בבעלים בדירה המצויה בבניין ב"איזור מוטב", בהתאם להגדרתם בחוק, המצב החדש בעקבות התיקון לחוק הינו, כי גם בפרויקטים של חיזוק בדרך של הריסה אלו יהיו זכאים לקבלת שתי (2) דירות חלופיות בתמורה למכירת זכויותיהם בדירת מגורים אחת (1) ליזם- בפטור ממס, זאת בדומה להטבה הניתנת בפרויקטים מסוג פינוי ובינוי.  ולגבי מכירת זכויות בדירה המוחזקת על ידי המדינה לצורך דיור ציבורי וכן במקרה בו מדובר בדירה באיזור פריפריאלי (הגדרה חדשה אשר התווספה גם היא לחוק וכוללת : את אזורי הנגב או הגליל), הפטור ממס יחול ללא הגבלה על מספר היחידות בבניין שיימכרו ליזם במסגרת הפרויקט. שינויים אלו נקבעו בסעיף חדש 49לג1(ג)(2) לחוק.

תחולה : תחילת השינויים האמורים תהא לגבי עסקאות שיום המכירה לגביהן נקבע לפי סעיף 49לב1 לחוק שהינו חל ביום התחולה של חוק זה, 01.06.2023, או לאחריו.  מכאן, שעסקה שבה ישנם בעלים בדירות מסוג "קשיש"/ המדינה המחזיקה לצורך דיור ציבורי ויום המכירה לגביה נקבע לפי סעיף 49לב1 לחוק, היינו יום התקיימות התנאים המתלים חל לאחר יום 01.06.2023, אזי שהתיקון לחוק יחול לגבי אותה עסקה, זאת גם אם נחתמה במועד שקדם לתיקון זה.

15.   התיקון הנ"ל מהווה בשורה גדולה ליזמים ולבעלים בפרויקטים מסוג חיזוק בדרך של הריסה והוא בהחלט עתיד לשחרר חסמים רבים שאנחנו עדים להם בבניינים בהם ישנן דירות רבות המוחזקות על ידי המדינה לטובת הדיור הציבורי ונטל המס הכבד שחל בגין מכירתן ליזם היווה מכשול להוצאתם לפועל, וכן בשל זכאותם של בעלים העומדים בהגדרת "קשיש" ו/או המצויים באיזור מוטב, לקבלת שתי (2) דירות בתמורה מהיזם בדומה לפרויקטים של פינוי ובינוי.

16.   התיקון לחוק טובע מושג חדש בשם "מוכר מוטב", הוא למעשה מי שדירתו במתחם הפרויקט הינה דירתו היחידה, שהיה זכאי לפטור ממס אילו היה מוכר את דירתו לצד שלישי, בהתאם להוראות סעיף 49ב(2) לחוק . המצב החוקי החדש בעקבות התיקון לחוק הינו, כי מכירת דירה ליזם על ידי "מוכר מוטב" בפרויקט מסוג חיזוק בדרך של הריסה, תהיה פטורה ממס גם אם בתמורה ליחידה הנמכרת ניתנה לבעלים יחידה חליפית ותמורה כספית וזאת בלבד שהתמורה בכללותה תעמוד בתקרת השווי, כאמור בסעיף החדש 49כב(א3) לחוק בשינויים המחוייבים. תיקון זה נקבע בסעיף חדש 49לג1(ג1) לחוק. תחולה: תחילתו של תיקון זה, תהא לגבי עסקאות שיום המכירה לגביהן נקבע לפי סעיף 49לב1 לחוק שהינו חל ביום התחולה של חוק זה, 01.06.2023, או לאחריו. מכאן, שעסקה שיום המכירה לגביה נקבע לפי סעיף 49לב1 לחוק, היינו יום התקיימות התנאים המתלים חל לאחר יום 01.06.2023, אזי שהתיקון לחוק יחול לגבי אותה עסקה, זאת גם אם נחתמה במועד שקדם לתיקון זה.

לפיכך, מדובר בחידוש לפיו בפרויקטים מסוג זה של חיזוק בדרך של הריסה ובניה מחדש יהא ניתן להעניק לבעלים תמורה כספית, למרות שבעבר המצב החוקי לא העניק פטור בגין קבלת תמורה כספית, אלא רק בגין קבלת תמורה מסוג דירה חליפית בבניין החדש שיוקם במסגרת המיזם.  אך יש להגיש, כי החידוש הנ"ל הינו רלוונטי רק לגבי מי שהינו עונה על הגדרת "מוכר מוטב", כאמור לעיל, ומכאן שלמעשה ממילא היה פטור ממס אילו היה מוכר את דירתו לצד שלישי ולכן רשות המיסים מוכנה להתיר הענקת פטור גם על תמורה במזומן ובלבד שהדירה החליפית והתמורה הכספית יחד עומדות בתקרת השווי בהתאם לאמור בסעיף 49כב(א3) לחוק , בשינויים המחוייבים.

17.   בנוגע להעברות בין קרובים , לפי המצב החוקי החדש בעקבות התיקון לחוק, ככל ותבוצע העברת דירת מגורים לקרוב בפטור ממס בתקופת המיזם, שהינה 24 חודשים לפני חתימת ההסכם ועד להגעת יום המכירה, הוא יום התקיימות התנאים המתלים, אזי שיראו במעביר ובקרובו כמוכר אחד לעניין אותה דירה שהועברה , כלומר אילו לנותן המתנה הייתה זכאות לפטור אזי שגם לקרובו תעמוד הזכאות לפטור. התיקון האמור נקבע בסעיף 49לג1(ד) לחוק. תחולה: תיקון זה יחול על העברה של יחידת מגורים לקרוב שנעשתה מיום תחילתו של חוק זה, 01.06.2023 ואילך.

18.   עוד התיקון לחוק קובע, כי תתווסף לפרק חמישי 5 הגדרה  חדשה לסעיף 49לב לחוק  של "דירת מגורים": היא למעשה דירה או חלק מדירה אשר שימשה למגורים בתקופה של שנתיים רצופות לפחות לפני המועד בו נחתם הסכם המכירה הראשון בבניין בו נמצאת הדירה. אם כן, המצב החוקי החדש בעקבות התיקון לחוק עורך השוואת תנאים לפרויקטים של פינוי ובינוי ומעתה על מנת להיות זכאים לפטור לפי פרק זה נדרשת עמידה בתנאי של שימוש למגורים בפועל בדירת המגורים הנמכרת בתקופה של 24 חודשים לפני חתימת ההסכם על ידי ראשון הבעלים בבניין. תחולה: תחילתו של התיקון תהא לגבי עסקאות שיום המכירה לגביהן נקבע לפי סעיף 49לב1 לחוק שהינו חל ביום התחולה של חוק זה, 01.06.2023, או לאחריו. מכאן, שעסקה שיום המכירה לגביה נקבע לפי סעיף 49לב1 לחוק, היינו יום התקיימות התנאים המתלים החל לאחר יום 01.06.2023, אזי שהתיקון לחוק יחול לגבי אותה עסקה, זאת גם אם נחתמה במועד שקדם לתיקון זה.

 עסקאות מול "יזם ממשיך"

1.       עסקאות של התחדשות עירונית הן עסקאות שאורכות זמן רב וכרוכות בסיכונים רבים וקשיים החל משלב חתימת ההסכם בין הבעלים ליזם ועד הוצאתו לפועל של הפרויקט. לכן משך הזמן והעלויות עלולים להביא לשינוי במצבם של היזמים ולקשיים כלכליים עד כדי מצב שיצטרכו למכור את הפרויקט. בנסיבות אלו במקרים בהם יזמים מוכרים את זכויותיהם בפרויקט ליזם ממשיך המצב החוקי החדש בעקבות התיקון לחוק קובע, כי  מכירת זכויות היזם בפרויקט ליזם אחרבתקופת הביניים שבין מועד התקשרות ראשון הבעלים בהסכם ועד להגעת יום המכירה, תהווה בכל מקרה אירוע מכירה של "זכות במקרקעין" ובמקרה כזה שווי המכירה בעסקה שבין היזם היוצא ליזם הממשיך ייקבע לפי גובה התמורה החוזית ששולמה על ידי היזם הממשיך, בניכוי התחייבויות היזם היוצא בעסקה המקורית מול הבעלים בפרויקט.  תחולה: הוראות אלו נקבעו בסעיפים חדשים לחוק סעיף 49כה1 ו- 49לב3 לחוק ותחולתם של סעיפים אלו תהא על עסקאות שנעשו מיום התחילה של חוק זה, 01.06.2023, ואילך.