תיקוני חוק מיסוי מקרקעין ושכירויות בחוק ההסדרים 2023-2024

רמי אריה, עו"ד רו"ח

בחוק ההסדרים לשנים 2023-2024 אשר אושר בכנסת ביום 24.5.2023 נקבעו תיקונים חשובים בחוק מיסוי מקרקעין: לשוכרים ומשכירים, למשפרי דיור ולבעלי זכויות במקרקעין. חלק מהתיקונים מהווים החמרה לעומת העבר וחלקם נותנים הקלות משמעותיות.

בתמצית, חמישה התיקונים העיקריים (למעט, תיקונים בעניין "התחדשות עירונית" לגביהם יינתן מאמר בנפרד) הם:

1.    דירת מעטפת המיועדת לשמש למגורים , לרבות דירה שבניית קירותיה החיצוניים טרם הסתיימה, תחשב כדירת מגורים לעניין החיוב במס רכישה לפי דירת מגורים ולא לפי זכויות במקרקעין. כלומר בדירת מגורים נוספת שיעור מס הרכישה יהיה לפחןת 8% לעומת 6% משווי הרכישה.

מדובר בהוראה אשר באה לסתור את הפסיקה בעניין שלמה נחמה שעסקה אמנם במס שבח על מכירת דירת מעטפת ששופצה כדי שתחשב דירה ראויה למגורים ותזכה לפטור לינארי מוטב לעומת חיוב במס שבח מלא של זכויות במקרקעין שאינם דירת מגורים מזכה.

תחולת סעיף זה תהיה מיום 1.1.2024 כך שאפשר עדיין לקבל את הקלות המס לגבי דירות מעטפת שיירכשו עד למועד זה, כדאי ליישם עד סוף שנת 2023.

2.    הוראת ביטול של הפטור הלינארי המוטב שנקבע לגבי דירות מגורים , לגבי מקרקעין שלא היו בנויה עליהן דירת מגורים ב-"יום המעבר" - 31.12.2013 ובניית דירה המגורים המזכה שנבנתה עליהם הושלמה לאחר 31.12.2030, במכירת דירת המגורים כזו יחול מס שבח גבוה משמעותית כפי החל במכירת זכות במקרקעין שאינה דירת מגורים, כתלות במועד רכישת המקרקעין, ללא הפטור הלינארי המוטב הרגיל החל במכירת דירות מגורים.

הוראה זו מטרתה לעודד בעלי מקרקעין שעליהם לא הייתה בנויה דירת מגורים עד 1.1.2014, לסיים את הבניה אם בדרך של בניה עצמית ואם בדרך של עסקת קומבינציה עד ליום 31.12.2030, אחרת ישלמו מס שבח מוגדל.  

3.  קיצור תקופת המכירה למשפרי דיור ל- 18 חודשים בהוראת שעה מיום 1.6.2023 ועד 31.5.2025, כך שבעלי דירה אשר יירכשו דירת מגורים חדשה, יהיו חייבים למכור את דירתם הקודמת בתוך 18 חודשים ממועד רכישת הדירה החדשה, אחרת ישלמו מס רכישה בגין הדירה החדשה, לפי דירת מגורים נוספת החל מ- 8%, במקום לפי מדרגות מס הרכישה המקנות פטור ממס רכישה ושיעורי מס רכישה מוקטנים משמעותית. לא חל שינוי בהוראה לפיה ברכישת דירה מקבלן התקופה המרבית למכירת הדירה הקודמת תהיה עד 12 חודשים ממועד קבלת החזקה בדירה מהקבלן.

בהוראה זו יש החמרה לעומת המצב הנוכחי בו ניתנו 24 חודשים למכירת דירות הנרכשות על ידי משפרי דירות. כעת עליהם למכור את דירתם מהר יותר - עד 18 חודשים ממועד רכישת הדירה החדשה.

מדובר בהוראה מחמירה מאד כאשר מדובר כיום בשוק דיור בו קשה למכור דירות.

4.   הפחתת שיעור מס השבח במכירת זכות במקרקעין למקסימום של 25% במקום שיעור מס משוקלל גבוה יותר אשר חל באופן הרגיל במכר זכות במקרקעין שאינה דירת מגורים. ההפחתה תינתן במכירת מקרקעין לרבות בדרך של עסקת קומבינציה, אשר תוכנית הבנייה לגביהן מתירה בנייה של שמונה דירות לפחות המיועדות לשמש למגורים.

הוראה זו תהיה בתוקף עד ליום 31.12.2027. כך שבעלי מקרקעין הרוצים ליהנות מההטבה זו, כדאי ויתחילו בהליכי התכנון והמכירה בהקדם, כדי לעמוד בתנאים שנקבעו להטבה זו.

התנאי הוא כי בניית כל הדירות המותרות לבנייה לפי היתר הבנייה תסתיים תוך 48 חודשים. ככל שהבנייה תסתיים בתקופה ארוכה יותר, אזי הפחתת מס השבח תהיה נמוכה יותר, לפי המדרגות שנקבעו בתיקון, עד תקופה מרבית של גמר הבנייה בתוך 96 חודשים מיום המכירה.

הוראות סעיף זה לא יחולו על מכירה ללא תמורה, או על מכירה לחברה בשליטת המוכר או על מכירה שחל עליה מס חלקי או פטור ממס.

מטרת הוראה זו לעודד בעלי מקרקעין למכור את המקרקעין שברשותם לרבות בדרך של עסקת קומבינציה עד ליום 31.12.2027 ולדרוש מהקונה לסיים את הבנייה בתוך 48 חודשים כדי לקבל את הטבת המס המשמעותית, או לפחות לסיימה עד 96 חודשים, כדי לקבל את הנחה הקטנה יותר של 20% במס השבח.

5.   הקלה בשיעור מס על הכנסה מדירה מושכרת ליחידים השוכרים דירה ויש בבעלותם דירה יחידה אחרת המושכרת לאחרים. ההקלה תינתן רק למדווחים על ההכנסות מההשכרה במסלול 10% מההכנסות. לפי ההקלה ניתן להפחית מההכנסות מהדירה השכורה את ההוצאות לתשלום השכירות בדירה שהם שוכרים, עד לתקרה מקסימלית של 90,000 ₪ בשנה. התחולה היא כבר לגבי כל שנת 2023 ואילך.

לפי הוראה זו ישולם המס רק על ההכנסות נטו מההשכרה, לאחר ניכוי ההוצאה המשולמת בגין השכרת הדירה שהם שוכרים.  

כדאי לשים לב, כי ההקלה ניתנת רק בתשלום מס במסלול של 10% והיא אינה רלבנטית לדירות מושכרות הזכאיות לפטור ממס עד תקרה בסך של 5,471 (נכון לשנת 2023) לחודש.

היא גם לא כדאית אם לפי מסלול המס הרגיל, נוצר הפסד מהשכרה עקב הוצאות פחת, ריבית והוצאות אחרות. 

חשוב לציין כי ההוראות לעיל, ניתנות בתמצית והן אינן כוללות את כל הוראות התיקון לחוק מיסוי מקרקעין ואף לא את החריגים להן.

כדאי לערוך תכנון מס מושכל אשר יביא לשיעור מס מופחת בגין רכישת זכות במקרקעין או דירת מגורים או בעת מכירתם. ויפה שעה אחת קודם.