תיקון שומה בשל טעות והקטנת עלות נכס בגין פחת שלא נוכה

רמי אריה, עו"ד רו"ח

הפחתת הפחת משווי הרכישה או הבניה של נכס מקרקעין, תביא להגדלת מס השבח באופן יחסי ובדרך כלל משמעותי מאד. לכן, בבואנו לערוך תחשיב מס השבח במכירת מקרקעין, יש להביא בחשבון כי שווי הרכישה של המקרקעין יופחת בשווי הפחת שנתבע על המבונה במקרקעין או יכול היה להיתבע, אלא אם המוכר יוכיח בצורה ברורה כי לא תבע את הפחת כהוצאה מוכרת מההכנסות השוטפות מהנכס בשנות החזקתו.

העובדה כי מנהל מיסוי מקרקעין הוציא בעבר שומה סופית לגבי מס השבח שיחול במכירת הנכס, אינה מונעת ממנו לתקן את השומה בתוך ארבע שנים עקב טעות שהתגלתה בשומה, כגון: תיקון השומה שכבר הוצאה בעבר, ע"י הפחתת הפחת משווי הרכישה והגדלת מס השבח בהתאם.

סוגיה זו של סמכות המנהל לתקן שומה בשל טעות וסוגית הוכחת ניכוי פחת במס הכנסה, נדונה בוועדת הערר מיסוי מקרקעין בעניין זהבי (ו"ע 26967-11-21, דורון צבי זהבי נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, ניתן ביום 31.1.2023).

מדובר בשני אחים שירשו נכס מאביהם, אשר נרכש בשנת 1973, ועליו נבנה מבנה תעשייתי. בשנת 2018 מכרו האחים את הנכס תמורת סך של 3,050,000 ₪.

ביום 1.8.2019 הוצאה לזהבי שומה לפי מיטב השפיטה, בה נקבע כי לא ניתן להכיר בעלות הבנייה של הנכס התעשייתי שעמד על המקרקעין, מאחר ולא הוכח כי לא נוכה פחת בגינו מהכנסותיו החייבות של האב המנוח במס הכנסה. לפיכך, בחישוב השבח, הופחתה עלות הבנייה במלואה.

ביום 24.6.2020 ניתנה החלטה בהשגה, במסגרתה הוחלט לנכות פחת משווי הרכישה מיום הרכישה ועד ליום 1.1.2015. בנוסף נקבע כי מיום 1.1.2015 ועד ליום המכירה של הנכס אין לנכות פחת.

מאוחר יותר ניתנה החלטה על תיקון השומה בה צוין כי הוכרה השבחה בגובה 82 ₪ (לכל אחד מהאחים), וחושב שיעור פחת בגין חלק מהתקופה בגובה 2% במקום 4% לשנה. עוד ציין המנהל כי ע"פ סמכותו בסעיף 85(א)(3) לחוק, הוחלט לתקן את שומות מס השבח מאחר שהוצאות הקמת המבנה שעמד על המקרקעין משנת 1974 הופחתו במלואן בהתאם לשיעורי הפחת שבתקנות.

מנהל מיסוי מקרקעין טען כי יש צורך בתיקון השומה היות ולא הוכח כי האב לא ניכה פחת. משנת 1974 (שנת השלמת בניית הנכס), ועד ליום המכירה בשנת 2018, חלפו מעל 53 שנים, ובהינתן העובדה כי שיעור הפחת השנתי המינימלי הינו 4%, הרי שהנכס הופחת במלואו בחלוף תקופה של 25 שנה מתוך 53 שנות ההחזקה. על כן, השומה המתוקנת כללה חישוב פחת מלא על מלוא גובה ההשבחה בגין עלות הבנייה. ובעצם מחיקת עלות הבנייה מתחשיב השבח.

זהבי הגיש ערר על החלטת המנהל במסגרתה דחה את השגה על שומה מתוקנת שהוצאה על ידו. כטענה מקדמית, טען זהבי כי אין למנהל סמכות לתקן את ההחלטה בהשגה הראשונה מאחר ולא עלו בפניו עובדות חדשות. עוד נטען, כי ע"פ סעיף 85(א) רישא לחוק מוקנית למנהל סמכות לתקן שומות לפי סעיפים 78(ב) או 78(ג) או 82 לחוק, ואילו בענייננו התיקון הוא ביחס לשומה שיצאה לאחר החלטה בהשגה לפי סעיף 87 לחוק.

לגופו של עניין, טען זהבי כי לא היה מקום להוסיף את סכומי הפחת שלא נוכו לשווי המכירה או להפחיתם משווי הרכישה לצורך חישוב השבח, מאחר שאביו לא דרש ניכוי פחת במהלך השנים בהן החזיק בנכס. לטענתו, אביו דיווח על הכנסותיו למס הכנסה החל מ-1975, ולא נמצאו ברשות המסים דרישות לפחת בגין המבנה.

מנגד, המנהל טען כי לו הסמכות לתקן שומה שמקורה בשומה לפי מיטב השפיטה. עוד נטען, כי זהבי לא עמד בנטל להוכיח כי בדיווחיו השנתיים של האב לפקיד השומה לא נכלל ניכוי של הוצאת פחת בגין המבנה במהלך השנים שבמהלכן ניתן היה לנכות את הפחת בגין המבנה.

באשר לטענת סמכות המנהל לתקן את השומה לפי סעיף 85 לחוק, קבעה ועדת הערר , כי בהחלטה על תיקון השומה המנהל ציין כי תיקן את השומה בשל טעות שהתגלתה בה. עילת התיקון מצויה בסעיף 85(א)(3) לחוק. הוועדה קבעה כי אין לקבל את טענת זהבי לפיה השומה שתוקנה הינה שומה לפי סעיף 87 לחוק שאינה ניתנת לתיקון לפי סעיף 85 לחוק.

בעניין נדבך (ע"א 8116-08, נדבך נדל"ן והשקעות בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין מרכז, ניתן ביום 2.8.2010), קבע ביהמ"ש העליון, כי המנהל רשאי לתקן שומה אגב דיון בהשגה. סעיף 85(א)(3) לחוק מסמיך תיקון שומה תוך ארבע שנים אם נתגלתה טעות בשומה. אין ליצור אבחנה ולמנוע מהמנהל להפעיל את סמכות התיקון לפי סעיף 85 לחוק, לעומת סמכות כללית שקיימת לרשות מנהלית לשנות מהחלטתה. לפיכך, המנהל רשאי לתקן שומה גם כשמדובר בשומה לאחר החלטה בהשגה.

ועדת הערר ציינה, כי שומה שיוצאת לאחר החלטה בהשגה נובעת ומקורותיה הם בשומה לפי מיטב השפיטה שיוצאת לנישום, ועל כן הינה למעשה המשך בשרשרת של אותה שומה לפי מיטב שפיטה. המשמעות היא כי שומה כאמור הינה למעשה שומה לפי מיטב שפיטה במשמעות סעיף 78(ב) או (ג) לחוק, ולכן אין בעצם תיקונה משום סטייה מלשון סעיף 85 לחוק.

לאור האמור לעיל, נקבע כי המנהל היה מוסמך להורות על תיקון השומה מכוח סעיף 85(א)(3).

באשר לטענה כי היה מקום לקבל את עמד זהבי כי אביו לא ניכה פחת מהכנסותיו החייבות אשר דווחו למס הכנסה במהלך השנים, קבעה ועדת הערר כי אין לקבל גם טענה זו, היות וזהבי לא הוכיח כי אכן אביו לא ניכה פחת מההכנסות השוטפות שנבעו מהנכס.

בעניין PIV (ע"א 5883-18, מנהל מיסוי מקרקעין חדרה נ' PIV BV , ניתן ביום 2.12.2019), קבע ביהמ"ש העליון כי ברירת המחדל בבחינת החבות במס שבח היא קביעה כי הנישום ניכה את מלוא הסכומים הניתנים לניכוי כפחת מהכנסתו החייבת בגין נכס מקרקעין בפני פקיד השומה. על כן, נקודת המוצא היא כי יש להפחית את מלוא סכומי הפחת משווי הרכישה בעת חישוב מס השבח בהתאם לסעיף 47 לחוק.

הפסיקה קבעה חריג לכלל זה, לפיו כאשר מדובר בנישום אשר דיווח כדין על הכנסותיו לפקיד השומה ושילם את המס, ניתן יהיה להכיר בטענתו כי לא נוכה פחת ככל שיעמוד בנטל להוכיח כי הוא נמנע במסגרת דיווחיו לפקיד השומה במהלך השנים מלנכות את מלוא הסכומים הניתנים לניכוי כפחת מהכנסתו החייבת במס הכנסה. נישום כזה יהיה רשאי וזכאי לכך שסכומי הפחת שכאמור הוכח כי לא נוכו לא יוספו לחישוב השבח ולא יופחתו משווי הרכישה.

זהבי טען, ביו היתר, כי ע"פ הידוע לו, אביו היה מדווח על הכנסותיו והוצאותיו לבד למס הכנסה, וכי לא ידע שהינו רשאי לנכות פחת, ועל כן לא הגיש אף פעם כל טופס לפקיד השומה בכדי לנצל את הפחת בגין בניית המבנה או בשל ציוד שרכש ושימש את עסקו.

ועדת הערר קבעה, כי מאחר וזהבי עזב את ישראל בהיותו בן 25, הוא אינו יודע דבר מידיעתו האישית באשר להתנהלותו של אביו המנוח בהגשת הדו"חות השנתיים למס הכנסה במהלך כל השנים, וזאת מן הטעם שכלל לא היה בארץ. פרויקט הבנייה של הנכס שהוקם על הקרקע החל בעת שזהבי היה בן 13, ועל כן ספק אם היה מעורב בדיווחי אביו למס הכנסה.

מכאן, כי זהבי לא הצליח להוכיח שהאב לא דרש את הפחת כהוצאה מוכרת במשך השנים.

ללמדנו, כי כאשר מדובר בהחזקת נכס מקרקעין שהוא מסחרי או דירת מגורים להשכרה, אשר ניתן לתבוע את הפחת עליהם לצורך מס הכנסה שיחול על ההכנסות מהנכס, חשוב מאד לשמור את כל הדיווחים שנעשו לגבי הכנסות אלו, כדי שיהיה ניתן להוכיח בהמשך בעת מכירת הנכס כי הפחת לא נתבע, או שמא שהוא נתבע.