שעבוד מאוחר שהטילה הרשות גובר על עיקול קודם בנכס

רמי אריה, עו"ד רו"ח

שעבוד אשר נרשם לטובת רשות המסים לפי פקודת המיסים (גבייה) גובר על עיקול אשר נרשם כרונולוגית טרם הטלת השעבוד. שיעבוד יוצר זכות מהותית בנכס, ואילו עיקול יוצר זכות דיונית בלבד. כך קבע ביהמ"ש המחוזי בעניין תמיר (ת"א 13926-12-21, יצחק תמיר נ' רשות המיסים – מס הכנסה נתניה, ניתן ביום 16.12.2022).

ביום 25.7.2021 תמיר התקשר בהסכם למכירת זכויותיו במקרקעין, ובאותו היום נרשמה הערת אזהרה לטובת הרוכשים בלשכת רישום המקרקעין. התמורה הועברה לידי תמיר למעט 90,000 ₪ אשר הוחזקו בנאמנות בידי עו"ד, עד לקבלת אישורי מיסים להעברת הזכויות במקרקעין.

ביום 1.8.2021, במסגרת תיק הוצאה לפועל המתנהל נגד תמיר, נרשם עיקול על זכויותיו במקרקעין ע"י הנושה בתיק.

ביום 15.8.2021, לאחר שנרשם העיקול הנ"ל, הוטל שעבוד על זכויות תמיר במקרקעין, ע"י רשות המיסים בגין חובותיו של תמיר בסך של 2,051,717 ₪.

ביהמ"ש קבע, כי לאחר הפקדת הסכום המצוי אצל עו"ד בקופת ביהמ"ש יבוטלו העיקולים והשעבוד שהוטלו. ביהמ"ש הכריע מי זכאי לאותם כספים שהופקדו, קרי זכותו של מי עדיפה – של הנושה, או של רשות המיסים.          

הנושה טען כי יש לחלק את הסכום שהופקד בקופת ביהמ"ש באופן שווה בינו לבין הרשות, כך שכל צד יוכל לפרוע סך של 45,000 ש"ח מחוב המוכר כלפיו. לשיטתו, אין בפקודת המיסים (גביה) קדימות כלשהי לרשות על פני נושים אחרים.

מנגד, רשות המסים טענה כי פקודת המיסים קובעת את זכותה להטיל שעבוד על בעל מקרקעין המסרב לשלם מס וכל שעבוד אחר – תידחה דרגתו מפני שעבוד הרשות. לשיטתה, לרשות דין קדימה בזכויות בכספים המצויים בקופת ביהמ"ש והן אינן נדחות מפני זכויות נושה בגין הטלת עיקול.

ביהמ"ש קבע, כי יש לקבל את עמדת רשות המיסים ולהעביר לה את הסכום שהופקד בקופת ביהמ"ש. ההערה אשר רשמה רשות המיסים על זכויות המוכר במקרקעין נרשמה מכוח סעיף 11א לפקודת המיסים, אשר מבחין בין שני סוגים מרכזיים של חובות שסרבן מס חייב לרשויות:

    1.       "מס המגיע על מקרקעי הסרבן" - סעיף 11א(1) לפקודת המסים קובע כי מס יהא שעבוד ראשון על אותם המקרקעין. שעבוד מסוג זה הינו בעל תוקף אף אם קיומו לא נרשם במרשם המקרקעין. מדובר ב-"שעבוד ראשון" אשר דוחה כל משכנתה ושיעבוד אחר, ואין נפקא מינה אם שיעבוד אחר כזה נולד לפני או אחרי חוב המס.

    2.       "כל מס אחר מסרבן שהוא בעל מקרקעין" – לפי סעיף 11א(2) לפקודת המסים. המחוקק העניק לסוג מס זה בטוחה מסוג שעבוד "רגיל" ולא "שעבוד ראשון". זאת, בתנאי שגובה המס רשם הערה על כך בפנקס המקרקעין. אם נרשמה בפנקס הערה על קיומו של שעבוד לרשויות המס מכוח הסעיף דרגתו תהא נדחית מפני כל שעבוד קודם שהיה רשום בפנקס בעת רישום ההערה.

בענייננו, מבחינה כרונולוגית, הנושה הטיל ראשון בזמן עיקול על הנכס, מכוח החלטת רשם הוצאה לפועל. לעומתו, רשות המסים הטילה שנייה בזמן שעבוד רישום על הנכס מכוח פקודת המיסים.

ביהמ"ש התייחס גם להבדל בין עיקול לבין שיעבוד, כדלקמן:

עיקול מוגדר כפעולה משפטית המופנית נגד בעלים של נכס או מחזיק בו, והיא באה להגביל את הסחירות של הנכס ואת יכולת השימוש בו, כדי שהזוכה יוכל להיפרע חוב המגיע לו. הטלת העיקול, כשלעצמה, איננה מקנה זכות מהותית בנכס המעוקל לזוכה שביקש הטלת עיקול. המשמעות היא כי מעקלים נוספים רשאים להצטרף לעיקול שכבר הוטל, או לבקש הטלת עיקול נוסף. הזוכה איננו רוכש, ע"י העיקול, זכויות קנייניות בנכס המעוקל, והעיקול מהווה רק 'שימת יד' על נכס מסוים. העיקול הוא סעד דיוני שבא להקל על הליכי הוצאה לפועל.

שיעבוד,  לעומת זאת, הוגדר בפסיקה כזכות חפצית של הנושה בעל השעבוד בנכס המשועבד, הנותנת לו עדיפות על פני נושים רגילים שאין להם שעבוד על הנכס להבטחת חוב החייב כלפיהם.

זכות שעבוד, שהיא זכות קניינית, דוחה זכות עיקול שהיא זכות דיונית. לפיכך, רק אם נרשם שעבוד קודם להערת פקיד השומה, נדחה שעבוד פקיד השומה. וממילא אם נרשם עיקול קודם, יד השעבוד על העליונה.

לפיכך, ביהמ"ש קבע, כי בענייננו רישום ההערה מכוח סעיף 11א(2) לפקודת המיסים יצר שיעבוד שהוא זכות מהותית בנכס עצמו ובהינתן שהעיקול הוא זכות דיונית בלבד שמטרתה הצבת "מחסום" בפני בעל הנכס או המחזיק בו, אזי בתחרות בין הזכויות הקנייניות, הרשות בעלת השעבוד גוברת על מטילי העיקולים שקדמו לה.

לסיכום, זכותה של הרשות אשר נרשמה באמצעות שעבוד זכויות המוכר במקרקעין, גוברת על זכותו של הנושה שרשם עיקול על אותן זכויות. לפיכך, הסכום שהופקד בקופת ביהמ"ש יועבר במלואו לרשות המיסים לצורך כיסוי חובותיו של תמיר.