הארכת מועדים – בזכות ולא אחרת

ארז שגיב, עו"ד ורו"ח

סעיף 107 לחוק מס שבח תוקן בתיקון מס' 34 מיום 28.2.97. הסעיף קובע את הקריטריונים להארכת מועדים והשאלה אליה אנו נזקקים היא לגבי היקף תחולתו של הסעיף. דהיינו, האם למנהל מס שבח, בהתקיים תנאי הסעיף, קמה סמכות להאריך כל מועד בחוק, לרבות מועדים, שהם מהות ולא פרוצדורה או שמא עסקינן אך ורק בסדרי דין ?

לצורך הדיון נדגים להלן מועדים שונים ונתייחס אליהם בהמשך:

מועדים מהותיים- מועדים אלה יכולים להופיע בכל אחד מהפרקים ראשון עד שישי לחוק מיסוי מקרקעין. דוגמאות לכך ניתן לראות בכל אחד מהמקרים הבאים: הגדרת זכות במקרקעין, סעיפים: 5(ב), 8, 11, 26, 37, 47, 48א, 48ב, 49, 49ב, 49ג, 49ד, 49ה, 49ו, 49ז, 61, 70, 71 וכו'. מועדים אלה, הם מועדים אשר מבחינה מטיראלית מסייעים להגשמת תוכן הסעיף עצמו, בין אם המדובר הוא בסעיף הקשור בטבורו לחיוב במס לבין אם מדובר בסעיף הקשור לפטור ממס.

מועדים פרוצדורליים- מועדים אלה יכולים להופיע בכל אחד מהנושאים הקשורים להצהרות, שומה, הודעות, השגות, ערעורים ותשלומי מס וגבייתו. דוגמאות לכך ניתן לראות במקרים כאמור בסעיפים: 73, 74, 75, 85, 87, 88, 90 וכו'. מועדים אלה, הם מועדים אשר מבחינה מטריאלית מסייעים להגשמת החוק עצמו, ועניינם באופן ביצועו.

ההבחנה כאמור בין השניים אינה הבחנה חד ערכית, ואשר על כן יש לבחון כל מקרה לגופו של עניין. בכל מקרה, סמכות להארכת מועד מסויים תחשב כאילו ניתנה, וזאת במידה שהתקיימו כל הקריטריונים הקבועים בסעיף עצמו והם : סמכות להארכת מועד הינה רשות ולא חובה - כמובן, שסירוב להארכת מועד ייבחן לגופו כהחלטה מנהלית, אשר נתונה לביקורת בית המשפט אשר יקבע באם הסירוב נבע משיקולים זרים אם לאו. הפעלת הסמכות תבוא בעקבות בקשה. ולבסוף, הארכת מועד תינתן אם הייתה סיבה מספקת לכך.

בטרם תיקון 34, נוסח סעיף 107(א) היה שונה. בתיקון עצמו הושמטו שני מרכיבים מהותיים; הושמט הביטוי "....... על ידי מי שמוטלת עליו חובה לעשות דבר לפי חוק זה .....", וכן הושמט הביטוי "...למעט המועד להגשת ערר או ערעור".

נציין, כי לא בתקופה שקדמה לתיקון ולא בתקופה שלאחריו, טרח המחוקק להסביר לגבי אילו מן המועדים הייתה כוונתו ליתן למנהל הסמכה להאריכם. לא זו אף זו, לפי נוסח הסעיף במתכונתו הישנה, היה גם מקום לפרשנות, שההוראה בסעיף תקפה לגבי כל מועד לרבות מועדים מהותיים. הקושיה לא נפתרה אף בתיקון והלשון הדרקונית והגורפת בה בחר המחוקק להשתמש נשארה כשהייתה. יתרה מזו, הפעם בחר המחוקק להשמיט את נושא הארכת מועדים לגבי עררים וערעורים, וללמדך מה ? – האם עתה לאחר התיקון, שלא כבנוסח הקודם, הוענקה למנהל סמכות להאריך גם מועדים אלה, או שמא עדיין סמכות זו נשללת ממנו ?

כך, נציין כי הארכת מועדים, כאשר מדובר במועדים אשר עומדים בבסיס הזכויות או החובות המשפטיות של הנישום ומקימים אותן, מסכלת את כוונת המחוקק אשר ביקש בסעיפים מסוימים להתנות הוראות חוק בזמנים אבסולוטים שלא ניתנים לשינוי או להארכה על ידי גורם תלוי בשומה (המנהל או הנישום עצמו).

אכן, פירוש הסמכות באופן מצמצם מעניק כר ביטחון לתקפותן של פעולות ומונע מניפולציות אשר מטרתן התחמקות מתשלומי מס, שהרי נישומים צריכים לדעת שאין הפליה מהותית בין נישום אחד למישנהו שמובנית בחוק ונובעת משיקול דעתו של המנהל. ואולם, הפליה הקשורה בהארכת מועדים שעניינם בסדרי דין ופרוצדורות ואשר נובעת מנסיבות ספציפיות שאותן שוקל המנהל, בהתאם לסמכות שהוענקה לו, על פי חוק - כן מתבקשת ואף ניתנה.

ומה נפקא מינא אם תינתן סמכות למנהל לשנות מועדים שנקבעו בחוק ואשר מקימים את הזכות או החובה עצמה. טול לדוגמא, מקרה בו ירצה המנהל לשנות את הזמנים הקבועים בסעיף 5(ב), 61 או 49 וכדוגמתם. האם באמת נראה, כי תכליתו של סעיף 107 הינה לאפשר למנהל לשנות מועדים כאמור? – לא לגבי דידי. הרעיון הכללי בסעיף 107 הוא למנוע עיוותים, אי צדק ופגיעה בזכויות הנישום, אשר קשורים בישום הוראות החוק בכלליותו בעניינים שבסדרי דין ופרוצדורה ובמקרים בהם אלה נוצרו בנסיבות ומטעמים שלא היו תלויים בבעל הדין.

לשון הסעיף אכן אינה מפרשת את דבר היקף הסמכות ולפיכך אינה חד משמעית, וכשלעצמה ניתנת היא לפרוש גם בדרך המתיישבת עם היקף סמכות המצומצם אך לעניינים שבסדר דין. כאן, עלינו להניח, כנקודת מוצא שהיקף הסמכות יקבע בהתאם לתכלית החוק, וזו אינה חיה בחלל ריק. פירוש רחב של הסעיף אשר יאפשר שינוי מועדים בסעיפים, כגון אלה שהזכרתי לעיל ואחרים, מרוקן מתוכן את אשר נקבע בהם, שכן מה הנפקות של הקביעות באותם סעיפים אם המנהל מוסמך לשנות אותם, אם ימצא סיבה מספקת לכך?!

ואולם, באותם מקרים שהמנהל קיבל מהמחוקק סמכות לפעול כדי למנוע עיוותי דין מסוגים שונים, אשר הם תוצאה של נסיבות ספציפיות, וסמכותו הוענקה לו כדי להקל על יישומו של החוק - במקרים כגון דא, אל לו להימנע מהפעלת סמכותו זו, לרבות במקרים בהם מדובר בהגשת הצהרות על פי סעיפים 71 ו-74, אף כי הוא נדרש לספק לפועלו סיבה מספקת ואותה על הנישום לספק לו. ודוק, אותה סיבה צריכה להיות בעלת טעם מיוחד אשר בבסיסה הסבר וצידוק המניחים את דעתו ומספקים לו את אותו כר פעולה המגנה עליו מפני מניפולציות.

ארז שגיב, עו"ד ורו"ח- מומחה למיסוי
לשעבר מנהל המחלקה המקצועית ברשות המיסים
משרד פורת, שגיב, שלומי- עורכי דין ונוטריון