ביטול רישום במע"מ של עסק שלא הצליח

רמי אריה, עו"ד רו"ח

חברה נרשמה כ-"עוסק" לצורך בנית בית מלון. אלא, שהתוכנית לבנייתו נכשלה. מכאן עולה השאלה האם יש לבטל את הרישום כ-"עוסק" באופן רטרואקטיבי על כל המשתמע מכך לגבי חשבוניות שהוצאו או קוזז על ידי החברה, או לבטל את הרישום מיום הבקשה לסגירת העסק ואילך ?

ביהמ"ש העליון קובע כי במקרים בהם בוצע רישום כ-"עוסק" במע"מ ותכנית להקמת עסק קודמה מתוך כוונה כנה, ואין מדובר ברישום שאינו כדין, מנהל מע"מ אינו יכול להפעיל את סמכותו הקבועה בחוק ולהורות על ביטול שתוקפו יחול ממועד הרישום, אף אם יתברר כי הרישום אינו נדרש מאחר והעסק לא הוקם. הביטול הראוי במקרה בו עילת הרישום (הקמת עסק) אינה מתקיימת, הוא פרוספקטיבי ולא רטרואקטיבי.

כך נקבע בעניין חברת דומסטרוי (ע"א 5188/20, מנהל מס ערך מוסף תל אביב מרכז נ' דומסטרוי חברה קבלנית לעבודות בנייה ופיתוח בע"מ, ניתן ביום 1.12.2022), אשר ביקשה לבטל את רישומה כעוסק בטענה כי תכניתה להקמת בית מלון לא יצאה לפועל.

דומסטרוי נרשמה כ-"עוסק" לעניין חוק מע"מ, בשלב בו טרם החלה בניהול פעילות עסקית. כעבור מספר שנים, במהלכן ניהלה ענייניה מול רשויות המס כעוסק, התברר כי אין היתכנות להקמת בית המלון. בעקבות זאת הוגשה על ידה בקשה לביטול רישומה כ-"עוסק" באופן רטרואקטיבי. מנהל מע"מ דחה את הבקשה לבטל את הרישום למפרע.

החברה ערערה על החלטה זו. כפי שציינו במאמרנו מיום 31.3.2020 , ביהמ"ש המחוזי קיבל את הערעור, והורה על ביטול הרישום והדיווחים כעוסק באופן רטרואקטיבי.

מנהל מע"מ הגיש ערעור לביהמ"ש העליון על ההחלטה הנ"ל של ביהמ"ש המחוזי.

סעיף 52 לחוק מתווה שתי דרכים לרישום חייבים במס, כדלקמן:

1.       האחת, מקימה חובה על עוסק, מלכ"ר ומוסד כספי להירשם ככאלו באופן הקבוע בתקנות הרישום של מע"מ. זו חלופת עוסק בפועל, שהיא העורק הראשי של מנגנון הפיקוח על גביית המס והשער בו עוברים מרבית חייבי המס.

2.       השנייה, מאפשרת רישום כעוסק של אדם ששכנע את המנהל שהוא מקים עסק – בכפוף לבחירתו של האדם ולשיקול דעתו של המנהל. זו חלופת העסק בהקמה. מטרתו של הנתיב השני להקל על המבקש להקים עסק, וזאת באמצעות הכרה בו כעוסק, הכפופה לבחירתו, אשר מאפשרת לו לנכות מס תשומות בגין פעילותו להקמת העסק.

סעיף 61(א) לחוק, מקנה למנהל מע"מ סמכות לבטל את הרישום או לתקנו על בסיס שתי עילות, כדלקמן:

1.       קיומו של רישום של אדם אשר "איננו נמנה עם החייבים ברישום", דהיינו אשר אינו במעמד עוסק, מלכ"ר או מוסד כספי.

2.       קיומו של רישום ש-"אינו כדין".

סעיף 63 לחוק קובע מתי יכנס לתוקפו ביטול או תיקון הרישום, כעבור שלושים יום לאחר החודש שבו ניתנה ההודעה לפי סעיף 64, או במועד אחר שקבע המנהל .

לצד ברירת המחדל של מועד תחולת ביטול או תיקון הרישום, הותיר המחוקק נתיב גמיש יותר בגדרו רשאי המנהל לקבוע "מועד אחר" לתוקפו של השינוי. כפי שנקבע בפסיקה, החלופה הקבועה בסיפא הסעיף מאפשרת אף קביעת מועד רטרואקטיבי שממנו יחול הסיווג העדכני.

ביהמ"ש העליון קבע, כי במקרים בהם הרישום על פי סעיף 52(ב) נעשה בתום לב והתכנית להקמת העסק קודמה מתוך כוונה כנה (כאשר אין מדובר ברישום שלא כדין) – אל לו למנהל להורות על ביטול שתוקפו יחול ממועד הרישום – כך, אף אם בסופו של יום מתברר כי הרישום אינו נדרש, שכן העסק לא הוקם. הביטול הראוי במקרה כזה, בו עילת הרישום – הקמת עסק – אינה מתקיימת עוד, הוא פרוספקטיבי ולא רטרואקטיבי.

בענייננו, נקבע כי אין חולק על כך שרישומה של דומסטרוי כ-"עוסק" נעשה מלכתחילה כדין. דומסטרוי בחרה בנתיב שסלל המחוקק באמצעות סעיף 52(ב) לרישום מקימי עסק, והוכיחה להנחת דעתו של המנהל כי היא מקימה עסק. דומסטרוי פעלה בתום לב למימוש תכניתה העסקית.

בפועלה כך, דינה של דומסטרוי ממועד רישומה היה כשל "עוסק" לכל דבר ועניין, וזאת על פי חלופת העסק בהקמה, הפועלת במנותק מהשאלה האם פעילותה הלכה למעשה נכנסת בגבולותיה של הגדרת "עוסק" לפי סעיף 1 לחוק. משנמצא כי השימוש בחלופה זו נעשה כדין, אין אפשרות לפעול במקרה זה בהתאם לאפשרות הביטול מחמת רישום שלא כדין הקבועה בסעיף 61(א) לחוק.

לאור האמור לעיל, נקבע כי החלטת מנהל מע"מ לדחות את בקשת החברה לבטל את רישומה למפרע, כאילו מעולם לא הייתה במעמד עוסק, מוצדקת.

עוד קבע השופט, כי רק במועד בו נזנחה התוכנית להקמת בית המלון באופן סופי, הִפסיקה עילת הרישום להתקיים, ועל-כן רק ממועד זה ואילך היה בסיס למחיקת הרישום. בפני מנהל מע"מ לא הונחה כל אינדיקציה לנטישת הכוונה האמורה עד למועד הגשת בקשת דומסטרוי לביטול הרישום. מכאן, שאין כל הצדקה להפעלת סמכות הביטול כך שתחול רטרואקטיבית למועד מוקדם יותר, ואין הצדקה לביטול מלכתחילה של הרישום, כפי שהתבקש.

לפיכך, הוחלט כי פסה"ד של ביהמ"ש המחוזי יבוטל, והחלטת מנהל מע"מ המערער הדוחה את הבקשה להורות על ביטול רישומה של דומסטרוי כעוסק באופן רטרואקטיבי, תשוב ותעמוד על כנה, על המשתמע מכך לגבי חשבוניות שהוציאה או קיזזה החברה.