הסכמי שומה קודמים מחייבים
את פקיד השומה גם לשנים הבאות

רמי אריה, עו"ד רו"ח

האם הסכמי שומה שנערכו עם פקיד השומה לשנות מס קודמות, מחייבים את פקיד השומה גם לשנות המס הבאות ?

כך נישום ופקיד שומה הגיעו להסכמות, לאחר התדיינויות, וחתמו על הסכם שומה לשנות מס מסוימות. בהמ"ש קובע כי כל עוד לא חל שינוי נסיבות משפטי או עובדתי מיוחד, ובכפוף לחריגי המשפט המנהלי, אין מקום לשנות מההסכמות העקרוניות אליהן שני הצדדים הגיעו בהסכם השומה לשנים הקודמות.

ככל שפקיד השומה מעוניין שהסכמות יהיו לשנים ספציפיות בלבד, עליו לציין זאת במפורש בהסכם, על מנת להבהיר את המצב המשפטי ולמנוע בעיות עתידיות.

סוגיה זו נדונה בביהמ"ש המחוזי בעניין ביצ'צ'ו (ע"מ 1912-06-20, פרופ' ניצן ביצ'צ'ו נ' פקיד שומה ת"א 4, ניתן ביום 16.11.2022), אשר מכר שני פטנטים וביקש להחיל את האמור בהסכמי השומה ממכירת הפטנט הראשון, גם על תקבולים עתידיים מהעסקה ועל עסקה למכירת הפטנט השני.

מדובר ברופא שיניים, אשר המציא ופיתח יחד עם אחרים, שתל דנטלי בעל ראש מתכנס. בשנת 2004 ביצ'צ'ו הגיש בקשת פטנט בינ"ל, ובשנת 2005 מכר את זכויותיו בפטנט לחברת נובל.

בהתאם לתנאי "עסקת נובל", ביצ'צ'ו היה זכאי לתמורה מידית בסך של 750,000 אירו, וכן לתמורות עתידיות לתקופה של עשר שנים ממועד העסקה, אשר יחושבו כנגזרת מאחוז המכירות של השתלים המבוססים על הפטנט.

ביצ'צ'ו דיווח על תקבולי עסקת נובל רק בשנת 2006, כרווחי הון בשיעור מס של 20% (בשנת 2005 שיעור מס רווח ההון היה 25%, בשנים 2006 – 2011 שיעורו היה 20%).

פקיד השומה לא הסכים לסיווג תקבולי "עסקת נובל" כרווחי הון. לאחר מספר שנים בהן התקיימו דיונים רבים בעניין, הצדדים חתמו על הסכם שומה ביחס לתקבולי עסקת נובל, במסגרתו סוכם כי ביצ'צ'ו ישלם מס בגין התקבולים באותן שנים בשיעור של 25%.

ביצ'צ'ו המשיך לקבל תקבולים בגין "עסקת נובל" גם בשנים הבאות. אלא שאז הוציא פקיד השומה שומות מס לשנים 2013 – 2016, בהן נקבע כי תקבולים אלה מהווים הכנסה מעסק ולא מרווח הון, או לחלופין, הכנסה לפי סעיף 2(9) לפקודה.

ביצ'צ'ו טען מנגד, כי מדובר ברווחי הון, ויש למסותו בהתאם להסכמי השומה.

בנוסף, בשנים 2011 – 2012 ביצ'צ'ו המציא ופיתח יחד עם אחרים, שתל דנטלי נוסף, בשנת 2013 מכר את מלוא זכויותיו בפטנט השני לחברת MIS . לשיטת פקיד השומה, תקבולי "עסקת MIS " מהווים הכנסה פירותית. מנגד, ביצ'צ'ו טען כי מדובר ברווחי הון ויש למסותו בהתאם להסכמי השומה של עסקת נובל.

ביהמ"ש דן תחילה בשאלה האם הסכמי השומה הקודמים חלים גם על שנות המס שבערעור(ביחס לעסקת נובל), וקבע כי יש לקבל את טענת ביצ'צ'ו ולהחיל את הסכמי השומה גם על השנים החדשות, בין היתר בנימוקים שלהלן:

1.      מבחינה לשונית, בהסכם השומה נקבע באופן ברור כי החיוב הוא חיוב של רווח הון, שחל גם לעתיד לבוא, שכן אם ייקבע בעתיד שיעור מס מוקטן, אזי ביצ'צ'ו שומר על הזכות למיסוי בהתאם. לו היה מדובר בהסכמות שחלו על השנים המצוינות בהסכם בלבד, לא היה כל צורך להתייחס לשיעורי מס רווח הון עתידיים.

2.      הצדדים ניהלו מו"מ ממושך והסכימו על אחוז מסוים לאותן השנים. כאשר ביצ'צ'ו דיווח על אחוז נמוך מהמוסכם לאחר חתימת ההסכם הראשון, פקיד השומה ביקש לאכוף את האמור בהסכמי השומה. כלומר, גם לתפיסת פקיד השומה ההסכם חל ביחס לתקבולים עתידיים.

3.      לאחר שהצדדים השקיעו משאבים רבים בהתדיינות אינטנסיבית לאורך שנים בקשר לאותה עסקה יחידה, הגיוני כי יגיעו לסיכום אחד ממצה צופה פני עתיד. אם היה מדובר בהסכמות שנוגעות רק לשנים 2005 – 2011, היה ראוי לכתוב ולהצהיר כך במפורש.

כמו כן, ביהמ"ש קבע כי שעה שהצדדים התדיינו בעבר לגופו של עניין והגיעו למסקנות פוזיטיביות ולשיעורי מס מוסכמים – כל עוד לא חל שינוי נסיבות משפטי או עובדתי מיוחד, ובכפוף לחריגי המשפט המנהלי, אין מקום לשנות מההסכמות העקרוניות אליהן הגיעו. שכן, בענייננו התקבולים לא עומדים בפני עצמם, אלא קשורים לעסקה משנת 2005.

ההלכה כי כל שנת מס עומדת בפני עצמה מתייחסת בעיקרה לאירוע מס עצמאי שנוצר בשנה מאוחרת, לגביו פקיד השומה חופשי להחיל עקרונות שונים מאשר אלו שנקבעו ביחס לאירוע מס דומה שחל בשנים הקודמות. אולם, זה לא המקרה בענייננו. התקבולים שהתקבלו בשנות המס שבערעור נובעים מעסקת נובל משנת 2005, שתקבולים ממנה כבר דווחו, נבחנו ואושרו ע"י פקיד השומה במסגרת הסכמי השומה.

אם פקיד השומה מעוניין שהסכמות בקשר לאירוע בעל השלכות פיסקאליות מתמשכות יהיו לשנים ספציפיות בלבד, עליו לציין זאת במפורש בהסכם, על מנת להבהיר את המצב המשפטי ולמנוע בעיות עתידיות.

לסיכום, נקבע כי ההתנהגות והנסיבות בענייננו מלמדות כי מדובר בהסכמות החלות על כלל התקבולים מהעסקה, ולא רק לשנים ספציפיות, וכך גם ראוי מבחינה מהותית.

שימו לב, כי ביהמ"ש ציין, שאילו לא היו הסכמי שומה, הרי היה נכון לסווג את עסקת נובל כ-"עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי" לפי סעיף 2(1) לפקודה, בהתאם למבחנים שנקבעו בעניין מגיד (ע"א 9187/06, מגיד נ' פקיד שומה פתח תקוה), בין היתר בשל ידיעתו ובקיאותו של ביצ'צ'ו, מבחן ההחזקה ומבחן המימון.

לפיכך, לגבי העסקה השנייה בלבד (עסקת MIS ) שלא הייתה כלולה בהסכמי השומה הקודמים, נקבע כי יש לסווגה כ-"עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי" . שכן, בעסקה זו, עצם מכירת הפטנט זמן קצר יחסית לאחר רישום הפטנט, מלמד כי מדובר בעסקת אקראי, ולא במכירת נכס שנוצר לצורך ייצור הכנסה. ביצ'צ'ו לא התיימר להשאיר את הזכויות עצמן לצורך ניצולן, ומכר אותן כמעט מיד. לא היה מדובר בניסיון כן וממצה לייצר הכנסות קבועות מהפטנט.

לסיכום, הסכמי שומה שנחתמו לשנים קודמות, מחייבים את פקיד השומה גם לשנות המס הבאות, אלא אם חל שינוי נסיבות משפטי או עובדתי מיוחד. אפילו אם הייתה טעות בקביעות בהסכמים אלו מבחינת הדין. אולם, לגבי עסקאות חדשות שהסכמי השומה הקודמים אינם חלים לגביהן, ניתן להחיל את הדין הנכון לגביהן.  

ככל שפקיד השומה מעוניין שהסכמות יהיו לשנים ספציפיות בלבד, עליו לציין זאת במפורש בהסכם, על מנת להבהיר את המצב המשפטי ולמנוע בעיות עתידיות.