הכנסות מהשכרת מקרקעין בבעלות בעל המניות

רמי אריה, עו"ד רו"ח

תאונת מס קשה יכולה להיווצר מקבלת הכנסות מהשכרה על ידי חברה, מנכסים אשר הם בבעלות בעל מניותיה ומעולם לא הועברו בפועל וברישומים הנדרשים בלשכת רישום המקרקעין לבעלות החברה. בהתאם לעיקרון "בעל העץ הוא בעל הפרי", אשר נקבע בפסיקה, בעל נכס אשר מפיק הכנסה מהנכס כגון הכנסות משכירות, חייב במס עבור אותן ההכנסות.

העברה או הסבה של הזכות לפירות ההכנסה מנכס לאדם אחר, בעוד שהשליטה בהכנסה או בנכס נותרת בידי המסב לא תפטור את המסב מחבות המס. 

כך כאשר נכס בבעלות בעל המניות, מועבר לחברה והיא משביחה את הנכס ועושה בו שיפורים על חשבונה, יש להקפיד ליצור חוזה שכירות ביניהם שיגדיר את ההכנסות מהשכירות, התמורה מהערך העתידי המוגדל עקב ההשבחה, אשר יקבל המשכיר לאחר שתסתיים תקופת ההשכרה ועוד.

אין מניעה להעביר נכס לאדם אחר, יחיד או חברה אף אם היא בבעלות האדם שמעביר את הנכס לחברה. אולם, הסבה של הכנסה עשויה לשמש ככלי  לתכנון מס   לא לגיטימי אשר נועד לצורך הפחתת נטל המס, בין היתר, במקרים בהם ההכנסה מוסבת מאדם בעל שיעורי מס גבוהים לאדם בעל שיעורי מס נמוכים או לצורך קיזוז הפסדים.

סוגיה זו של חשיבות הקשר בין הכנסות מהשכרה לבעלות על הנכס, נדונה בביהמ"ש המחוזי בירושלים בעניין קול (ע"מ 37033-12-17, משה קול נ' פקיד שומה ירושלים 1, ניתן ביום 12.1.2022), אשר הגיש לביהמ"ש ערעור על שומות מס הכנסה ביחס לשנים 2012-2014, וביחס לחברה שבבעלותו (חברת משה קול ובניו חברה לניהול בע"מ), ביחס לשנים 2003-2014.

בשנת 1993, הקים קול חברה יחד עם אחרים. באותה שנה, החברה רכשה מגרש בירושלים והקימה עליו נכס מסחרי המושכר לצורכי משרדים, חנויות ואולמות אירועים.

בשנת 2003 נכנסה החברה להליכי פירוק. בשנת 2005, במסגרת הליכי הפירוק נמכר נכס החברה לקול. בנוסף, קול רכש את מניות החברה מהמפרק בתמורה לסך של 10,000 ₪.

נכון ליום 31.12.2011 היה לחברה גרעון בהון בסך של 25.9 מיליון ₪ ויתרת הפסדים להעברה בסכום זהה.

בדוחות השנתיים שהגישה החברה לשנות המס 2003-2011, היא הצהירה כי אינה פעילה ואין לה הכנסות. בשנת 2013 הגישה החברה דוחות מתקנים לשנות המס 2003-2013 במסגרתם דיווחה על הפסדים שוטפים הנובעים מהוצאות מימון וכן הפסדים מועברים.

בשנת 2012 נחתם הסכם בין קול לבין החברה לתקופה של 60 חודשים, במסגרתו הוסכם כי החברה תנהל את הנכס שבבעלות קול, תפתח אותו ותישא בכל העלויות וההוצאות הקשורות בתפעולו, בתמורה להכנסות השכירות. מנגד קול יקבל שכר שנתי בגובה של 96,000 ₪.

בשנות המס 2014-2012 דיווחה החברה על הכנסות מהשכרת הנכס וקיזזה כנגדן הפסדים מועברים.

פקיד השומה הוציא לקול שומה, במסגרתה החיל את הוראות סעיף 84 לפקודה וייחס את ההכנסות מהנכס לקול. לחילופין, קבע כי עריכת ההסכם עם החברה, וכי הדיווח על ההכנסה מנכס וקיזוז הפסדים מועברים בחברה, נטולים טעם מסחרי יסודי והם בגדר עסקה מלאכותית לפי סעיף 86 לפקודה.

באשר לסוגית ייחוס הכנסות החברה לקול –טען קול כי קיים טעם מסחרי יסודי ואובייקטיבי המצדיק את ניהול הנכס באמצעות חברת ניהול, בין היתר, בשל מצבו הבריאותי והרפואי ובשל גודל הנכס, היקפו ומיקומו. כמו כן, נטען כי הנכס מנוהל באופן זה למעלה מ-25 שנים.

מנגד, לעמדת פקיד השומה, בעל הנכס - קול , הוא הזכאי למלוא הכנסות מהשכרה. כמו כן, נטען כי בשנים 2014-2012 שילמה החברה לקול "הוצאות שכירות" בסכומים של כ- 300 אש"ח לשנה, בנוסף לתשלום המשכורת עליה הוסכם במסגרת הסכם הניהול. חריגות אלה מדגישות את אופי ההסכם כפיקטיבי הנועד להסיט הכנסה לחברה לצורך קיזוז הפסדים באופן מלאכותי. לפיכך, פקיד השומה טען כי הסבת ההכנסות מקול לחברה הינה הסבה הניתנת לביטול.

ביהמ"ש קבע, כי הוא מקבל את עמדת פקיד השומה לאור העיקרון לפיו "בעל הנכס הוא בעל הפרי". הוכח כי ברצותו, קול משך כספים עודפים מתשלומי השכירות. העובדה שקול לא ניהל בעצמו את החברה אינה מעלה או מורידה לגבי ייחוס ההכנסות. ייחוס מלוא ההכנסות לחברה אינו מתיישב עם ההיגיון העסקי הקיים במתווה העסקה. ככל שהייתה חברה חיצונית, שאינה קשורה לקול, מנהלת את השכרת הנכס המסחרי לצדדים שלישיים היא הייתה זוכה, לכל היותר, באחוז מתוך הכנסות השכירות כעמלה ואילו ההכנסות היו מיוחסות לקול.

בהתאם לכך, חשוב לוודא כי הפקת הכנסות מנכס, תירשם כהכנסות בעל הנכס. כך שאם רוצים להעביר נכס לחברה, או מחברה לחברה יש לוודא כי הנכס יירשם בבעלות החדשה שלו בלשכת רישום המקרקעין. 

לא פחות חשוב, לוודא כי כאשר נכס בבעלות בעל המניות, מועבר לחברה והיא משביחה את הנכס ועושה בו שיפורים על חשבונה, יש להקפיד ליצור חוזה שכירות ביניהם שיגדיר את ההכנסות מהשכירות ואת התמורה מהערך העתידי המוגדל עקב ההשבחה, אשר יקבל המשכיר לאחר שתסתיים תקופת ההשכרה ועוד.