עקרונות הגשת דוחות מתקנים לפקיד השומה

רמי אריה, עו"ד רו"ח

לפני הגשת דוחות כספיים כדאי לבדוק היטב האם הם כוללים את כל העובדות, ההלכות המשפטיות ויישום של תכנוני המס הרלבנטיים. שכן, הגשת דוחות מתקנים תותר ותתקבל רק אם התגלתה טעות או היה שינוי בהלכה משפטית בדוחות שהוגשו. אך לא כאשר התיקון נבע מתכנון מס חדש לאחור.

אין זכות מוקנית אוטומטית להגיש בקשה לתיקון דוחות ע"פ פקודת מס הכנסה. לפקיד השומה יש סמכות לא לקבל את הדוחות המתקנים, אם התיקונים בהם נובעים רק מתכנון מס חדש המיושם לשנות המס הקודמות.

סוגיה זו של תיקון דוחות בגין תכנון מס חדש שיזם רואה חשבון, נדונה בביהמ"ש המחוזי בעניין חברת חגי (ה"פ 54185-12-20, חגי – אגודה שיתופית חקלאית להתיישבות קהילתית בע"מ נ' פקיד שומה ירושלים 2, ניתן ביום 30.11.2022), האחראית על מתן שירותים מוניציפליים וקהילתיים בישוב בית חגי.

חגי מחזיקה בהרשאה מהמנהל האזרחי להפעיל מחצבה לצורך הפקת חומרי חציבה.

חגי חתמה על הסכם עם מפעיל, לפיו המפעיל אחראי על הקמת, מימון ותפעול המחצבה ואילו חגי רשמה הכנסות מתמלוגים אותם העביר לה המפעיל הנגזרים כשיעור מתוך ההכנסות ממכירת חומרי החציבה.

עד שנת 2014 דיווחה חגי על הכנסותיה מהמחצבה כהכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה, אך במועד זה, החליפה את רואי החשבון, והם מצאו לנכון, לשנות את סיווג ההכנסות מתמלוגים כך שהם יוצגו כהכנסות פסיביות בהתאם לסעיף 9(2)(א) לפקודה.

לפיכך, חגי פנתה לפקיד השומה על מנת לתקן את דוחותיה לשנים 2014-2011, אשר טרם התיישנו, אולם פקיד השומה החליט לדחות את בקשת התיקון.

לטענת חגי, הטעות שבדוחות התגלתה בעת החלפת מייצג וכי מדובר בטעות בתום לב. לפיכך, יש לאפשר לתקן את הדוחות שהגישה לשנים 2014-2011 ולא רק משנת 2016, עת הגשת הבקשה.

חגי הוסיפה וטענה, כי ככל שנישום מבקש לשנות את סיווג ההכנסה יש לבחון זאת באופן פתוח ובנפש חפצה, על פקיד השומה לנהוג בהגינות ובסבירות כך שבסופו של דבר יוטל על הנישום מס אמת.

מנגד, פקיד השומה טען כי אין לנישומים זכות אוטומטית להגשת דוחות מתוקנים וכי לאחר בחינה מדוקדקת של טענות חגי במסגרת בקשתה, עלה כי המקרה דנן אינו מצוי בגדר המקרים "הנדירים והחריגים המצדיקים את קבלת הבקשה".

פקיד השומה הוסיף וטען, כי חגי לא הצביעה על שינוי עובדתי או משפטי כלשהו אשר התרחש מאז הגשת הדוחות המקוריים ועד הגשת הבקשה לתיקון הדוחות. השינוי היחיד אותה הציגה הוא שינוי המייצג. לפיכך, אין מדובר בנימוק המצדיק את שינוי הצגת העסקה באופן כה קיצוני. הבקשה נועדה להפחית את חבות המס ע"י הצגת פעילותה באופן שונה מהצגתה עד כה ואשר תביא לפטור אותה מתשלום מס לפי סעיף 9(2) לפקודה.

במהלך השנים התגבשה הפרקטיקה ע"פ הפסיקה וגובשה באמצעות הוראת הביצוע של רשות המיסים 3/2018 שעניינה "אופן הטיפול בבקשת נישום לתיקון דו"ח על ההכנסות שהוגש על ידו לפקיד השומה".

ביהמ"ש קבע, כי חגי אינה טוענת כי חל שינוי עובדתי כלשהו בין מועד הדוחות המקוריים לבקשת תיקון הדוחות. כל שנטען הוא כי המייצג החדש סבר כי ניתן לסווג את ההכנסה בדרך שונה. טענה זו אינה מצדיקה את אישור הדוחות המתוקנים. ללא שינוי מהותי, יש לראות בדוחות המקוריים כדוחות שמשקפים בצורה הנכונה ביותר את המצב הנכון והראוי.

בפס"ד רג'ואן (ע"מ 1228/05, רג'ואן נ' פקיד שומה ת"א 1, ניתן ביום 9.3.2010 ), נקבע כי יש לאפשר תיקון רק במקרים חריגים ביותר וזאת בכדי לשמור על שלטון חוק ושוויון בפני החוק. בענייננו, ביהמ"ש קבע, כי לא מתקיימות הנסיבות החריגות הנדרשות.

ביהמ"ש קבע כי יש לדחות את טענת חגי לפיה ללא פתיחת הדוחות יווצר מצב של תשלום מס עודף. המייצג אשר הגיש את הדוחות המקוריים שקל את הדברים והגיע למסקנה שהגיע בעניין סיווג ההכנסות באופן נכון ומתאים. על כן, אין מקום לקבוע כי המייצג החדש "מתקן" את המצב לטובת תשלום מס אמת.

כמו כן, ביהמ"ש קבע כי בין הצדדים התקיימו חלופת מכתבים ופגישות בנוגע לבקשה במשך תקופה ארוכה. אלה מוכיחים כי פקיד השומה פעל בצורה ראויה ושקל את הבקשה בצורה רצינית. העובדה שרק לאחר תקופה ארוכה דחה את הבקשה, אינה צריכה להיות בעוכריו. לפיכך, ביהמ"ש קבע כי יש לדחות את הטענה כי פקיד השומה פעל בניגוד לעקרונות המשפט המנהלי.

עם זאת וכנגד קיימות לפחות שתי פסיקות של בית המשפט העליון בעניין ע"א 3708/97, הארגון למימוש האמנה על ביטחון סוציאלי (ישראל גרמניה) נ' פקיד שומה ת"א 4, ובעניין ע"א 3602/97, נציבות מס הכנסה ומס רכוש – משרד האוצר נ' דניאל שחר, בהם אישר בהמ"ש הגשת דוחות מתקנים לפי סעיף 160 לפקודת מס הכנסה, המאפשר לכל אדם להגיש בקשה להחזרי מס בתוך שש שנים משנת המס בגינה מבוקש ההחזר.

יישום סעיף 160 לפקודה תואם את העקרונות להגשת דוחות מתקנים האמורים לעיל, ולכן ניתן להגיש דוחות מתקנים באופן רחב ככל שהייה טעות בדוחות הכספיים או שינוי הלכה משפטית, כגון: בעניין הכרה בחבויות לתשלום היטל עובדים זרים בשנות המס לאחור לפי שנות השומות הניכויים שהוצאו או הכרה בגילום הוצאות שווי רכב בשנים קודמות, היות והמשמעות אלו אינה תכנון מס, אלא תיקון טעות שנמצאה בדיעבד, עקב אי רישום הפרשות מתאימות ו-ודאיות בשנות המס הקודמות.

כמובן שהכי עדיף לבחון היטב את הדוחות הכספיים בטרם יוגשו, לבל תהיה בהם טעות, וכדי למצות את תכנוני המס האפשריים לגביהם, עוד בטרם הגשתם לפקיד השומה.