קבלני ביצוע על בסיס חודשי - זכאים למענקי קורונה

רמי אריה, עו"ד רו"ח

כפי שנתנו את דעתנו במאמרנו בנושא מיום 4.1.2021, הרי למרות הקביעה בחוק מענקי הקורונה כי ככלל קבלנים המבצעים פרויקטים הנמשכים מעל לשנה, אינם זכאים למענקי קורונה, מסתבר כי הם כן זכאים למענקים אם החיובים בגין הביצוע נעשים חודש בחודשו, או מידי תקופה והם מדווחים בהתאם בדוחות הכספיים שלהם, ולא לפי סעיף 8א לפקודה.

סוגיה זו של זכאות למענק קורונה בהימשכות עבודות לתקופה של מעל שנה, נדונה בביהמ"ש המחוזי חיפה בעניין חברת ק.סלאמה (עמ"נ 43404-09-21, רשות המיסים נ' ק. סלאמה בע"מ, ניתן ביום 8.11.2022), ולאחרונה בבהמ"ש המחוזי מרכז בעניין חברת מגדלי ברקת בע"מ (עמ"נ 54772-06-22, מגדלי ברקת חברה להקמת מבנים בע"מ נ' רשות המיסים, ניתן ביום 30.11.2022).

בעניין חברת סלאמה העוסקת בענף הבנייה, הרי לאור התפשטות הקורונה הופסקו תשלומים מלקוחותיה, הוקפאו פרויקטים ונעצרו הזמנות חדשות.

מדובר בערעור של רשות המיסים על החלטת ועדת הערר לענייני קורונה, במסגרתה נדחתה עמדת רשות המסים כי כל פרויקט הנמשך מעל שנה יש בו כדי להחריג בהכרח את בעל העסק מהגדרת עוסק בחוק הסיוע ומזכאות למענק. נקבע כי יש לבחון מאפייניו של העוסק ולבדוק האם אכן מתבצעת עבודה ממושכת העשויה מקשה אחת .

ועדת הערר קבעה רשימת תנאים (פתוחה), אשר בהתקיימם ניתן לקבוע כי אין מדובר ב-"עבודה ממושכת", כדלקמן:

1.       העבודה ניתנת להפרדה, מבחינה חוזית ומעשית, לתתי-יחידות עבודה נפרדות.

2.       העוסק מדווח לפקיד השומה על בסיס הכנסות והוצאות בפועל ולא ע"פ אומדן.

3.       היקפה של כל תת-יחידת עבודה הוא מוגדר ואינו נתון לפרשנות.

4.       הקבלן העוסק מקבל תמורה בפועל בעבור כל תת-יחידת עבודה בנפרד.

5.       פרק הזמן שבו בוצעה כל תת-יחידת עבודה אינו עולה על שנה.

בערעור לביהמ"ש, טענה הרשות, בין היתר, כי הפרויקטים בהם עסקה החברה במועדים הרלוונטיים לבחינת זכאותה למענק לפי החלטת הממשלה ולפי חוק הסיוע הכלכלי הם פרויקטים שמלכתחילה נועדו להתבצע על פני תקופה של מעל שנה. לפיכך, החלטת ועדת הערר שגויה בשל כך שבחנה ויישמה את תחולת סעיף 8א' לפקודה ואת שאלת קיומה של "עבודה ממושכת", בהתאם לדיווחי החברה בפועל. לגישת הרשות, עוסק אינו רשאי לדווח אחרת לפקיד השומה והעובדה כי דיווח אחרת אין בה כדי להפכו למי שסעיף 8א' לפקודה אינו חל עליו.

חוק הסיוע הכלכלי החריג מתחולתו עוסקים המדווחים לפקיד השומה לפי סעיף 8א' לפקודה, כאשר ע"פ הדין הכנסותיהם מדווחות ע"פ אומדן של אותו חלק מהעבודה שבוצע בשנת המס בגינה הוגש הדיווח. כך, במסגרת סעיף 7 לחוק, תחת הגדרת "עוסק", נקבע כדלקמן:

" "עוסק" - חייב במס כהגדרתו בחוק מס ערך מוסף, למעט כל אלה: ...

(5) מי שעיסוקו במכירת זכות במקרקעין המהווה מלאי עסקי בידו או מי שבשנות המס 2019 ו-2020 חל בחישוב הכנסתו סעיף 8א לפקודה, בשל עבודה ממושכת שמשך ביצועה עולה על שנה;"

על מנת שעוסק יוחרג מתחולת החלטת הממשלה ושל חוק הסיוע הכלכלי ותישלל יכולתו לבקש את המענק - יש לקבוע תחילה, האם העבודות שבוצעו על ידו בתקופה הרלבנטית לקביעת זכאותו למענקים, נכנסות לגדרי ההגדרה של "עבודה ממושכת".

ביהמ"ש הדגיש, כי לא כל קבלן בהכרח נכנס לגדרו של סעיף 8א' לפקודה. אלא רק קבלן מבצע, אשר עסק בביצוע עבודה שנמשכה מעל שנה (מעל 12 חודשים). תקופה זו אינה חייבת להיות שנת מס אחת, אלא יכול שתתחיל בשנת מס אחת ותסתיים בשנת מס אחרת. ביהמ"ש קיבל את פרשנות הועדה לפיה בגדרי המונח "עבודה ממושכת" תיכלל רק עבודה שהינה מקשה אחת ואינה ניתנת לחלוקה לתת-יחידות, אשר משך הזמן של כל אחת מהן עולה על שנה.

המשמעות האופרטיבית של דיווח קבלן מבצע בהתאם לסעיף 8א' לפקודה, היא ביחס למועד תחילת הדיווח על ההכנסות מאותה "עבודה". משמע, כי כל עוד לא העריך הקבלן כי השלים בשנת המס מעל 25% מהעבודה (מבחינה כמותית או מבחינה כספית) - אזי עדיין לא קמה לו חובת הדיווח על ההכנסות מאותה עבודה, ובאותה מידה גם לא יוכל לדווח על הוצאותיו בגין אותה עבודה, טרם השלמת לפחות 25% מהעבודה.

ביהמ"ש קבע, כי השאלה אם מדובר ב-"עבודה ממושכת" אחת מצריכה בחינה אם מדובר במכלול של עבודות המבוצעות כיחידה אחת. מדובר בשאלה שהיא חשבונאית בעיקרה, המושפעת מכללי החשבונאות המקובלים, כאשר, בין היתר, יש לבחון את הזמנת העבודה וחוזה העבודה, בכדי לקבוע את מהות הפרויקט ואת האפשרות להפרידו חלקים העומדים בזכות עצמם (ברמה תמחירית ו/או תכנונית).

בפרויקטים המתקיימים בהם שלבים מופרדים וברורים, אשר בהשלמתם זכאי הקבלן המבצע ע"פ החוזה לתשלום - והוא אכן מקבל את התשלום ומדווח למנהל מע"מ ולפקיד השומה בהתאם לסך כל הכנסותיו המדווחות בפועל באותה שנה - הרי ככל שכל אבן דרך ושלב כזה בביצוע העבודה אינו עולה על תקופה של שנה - אין כל סיבה עובדתית או חשבונאית או משפטית, כי הוראת סעיף 8א' לפקודה תחול על קבלן שכזה. במצב כזה, לא קיימת כל עילה לקבוע כי קבלן מבצע כזה אינו בגדר "עוסק" לפי חוק הסיוע הכלכלי או החלטת הממשלה באופן שישלול ממנו את האפשרות להגיש בקשה לקבלת מענק. 

לאור האמור לעיל, ביהמ"ש קבע, כי אין מקום להתערב בהחלטת ועדת הערר ודין הערעור – להידחות, על כל חלקיו, כך שהחברה זכאית למענק קורונה. כמו כן, ביהמ"ש חייב את הרשות בהוצאות החברה בסך של 30,000 ₪.

במלוא הצניעות הראויה, אציין כי זו גם הייתה הפרשנות שלי במאמרי בנושא מיום 4.1.2021, כי קבלנים המבצעים פרויקטים הנמשכים מעל לשנה, זכאים למענקי קורונה, אם החיובים שהוציאו בגין הביצוע נעשים חודש בחודשו, או מידי תקופה והם מדווחים בהתאם בדוחות הכספיים שלהם, ולא לפי סעיף 8א לפקודת מס הכנסה.