כל שותף בדירת יוקרה
זכאי לפטור ממס שבח עד לסכום התקרה

רמי אריה, עו"ד רו"ח

השבח ממכירת דירת מגורים יחידה פטור ממס שבח, אך רק עד גובה תקרה בסך של 4,603,000 ₪ (נכון לשנת 2022). מעל התקרה, השבח חייב במס שבח לפי שיטת הפטור הלינארי המוטב. כך לגבי מוכר שמכר דירת יוקרה, אך איך תחושב חבות מס השבח כאשר מדובר בדירה המוחזקת בשותפות של כמה מוכרים ?

סוגיה זו של מכירת דירת יוקרה ע"י בעלים במשותף, נדונה בוועדת ערר מיסוי מקרקעין בעניין גבע (ו"ע59018-11-21, כפיר גבע נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב, ניתן ביום 9.11.2022), אשר היה בעלים בשיעור של 50% עם שותף בדירת מגורים, ומכר את חלקו בדירה בתמורה ל- 5 מש"ח, כאשר סך שווי הדירה הנמכרת היא 10 מש"ח.

המנהל העניק לכל אחד מהמוכרים פטור ממס שבח עד ל-50% מסכום התקרה (עד סך של 2,261,000 ₪). בנימוקי השומה ציין המנהל כי תקרת הפטור היא לדירה ולא למוכר ולכן כל אחד מהמוכרים זכאי לחלק מתקרת הפטור, בהתאם לחלקו היחסי בדירת המגורים הנמכרת.

בענייננו, ועדת הערר דנה בסוגית מיסוי דירת יוקרה במס שבח, ובחנה האם "סכום התקרה" שנקבע בגדרי סעיף 49א(א1) לחוק מיסוי מקרקעין, נקבע ביחס למוכר או ביחס לדירה. קרי, האם במכירה של דירת יוקרה ע"י מספר מוכרים, זכאי כל אחד מהמוכרים לפטור בגובה מלוא סכום תקרת הפטור הקבוע בסעיף כטענת גבע, או שמא תקרת הפטור היא אחת ביחס לשווי המכירה של הדירה כולה, ולפיכך כל אחד מהמוכרים זכאי לחלק יחסי מסכום תקרת הפטור, כפי חלקו בדירה, כטענת המנהל.

בסעיף 49א(א1) לחוק, נקבע כדלהלן:

"על אף האמור בסעיף 49ב, עלה סכום שווי המכירה על 4,500,000 שקלים חדשים (בסעיף קטן זה - סכום התקרה), יהיה המוכר זכאי לפטור ממס על חלק השווי שעד סכום התקרה, ויראו את סכום ההפרש שבין שווי המכירה לסכום התקרה כדמי מכר של זכות אחרת בדירת מגורים מזכה החייבת במס...".

הסעיף הנ"ל אינו מתייחס במפורש לשאלה האם הפטור חל על המוכר או על הדירה. לפיכך, בהתאם לכללי הפרשנות, ועדת הערר בחנה את לשון החוק ותכליתו.

ועדת הערר קבעה, כי לשון החוק אינה ברורה. מחד, עולה כי מדובר בתקרת פטור שניתנת למוכר ולא לדירה. כך, בחוק נקבע כי "עלה סכום שווי המכירה על ... יהיה המוכר זכאי...". לשון החוק נוקטת במילים "שווי מכירה", שמתייחסת למוכר ולא לשווי הדירה כשלעצמה.

גם מהגדרת "שווי מכירה" בסעיף 17 לחוק עולה כי מדובר במכירה ביחס למוכר ולא ביחס לשווי דירה. סעיף 17 לחוק קובע כי "שווי המכירה הוא שווי ביום המכירה של הזכות במקרקעין הנמכרת", כלומר, השווי של הזכות הנמכרת, ולא של המקרקעין בכללותם.

כאשר החוק עוסק בפטור שניתן לדירה כשלעצמה, למשל בסעיפים 49ז(א) ו-49ז(א1) לחוק,  הוא נוקט בלשון "שווי הדירה".

מאידך, ועדת הערר קבעה, כי לשון החוק לא ברורה והיא יכולה לקיים גם את שיטת המנהל. כך למשל, מדברי הסבר להצעת החוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013 ו-2014), ניתן להבין כי הפטור מתייחס לשווי הדירה, ולא לשווי המכירה, והוא נעשה במקביל לתיקון במס הרכישה, לגביו התקרה מתייחסת לדירה בכללותה.

תכליתו העיקרית של מס שבח, ככל מס, היא תקצוב הקופה הציבורית. מטרות נלוות נוספות הן צמצום פערים והכוונת התנהגות שוק הנדל"ן והדיור.

בכל הנוגע להכוונת התנהגות שוק הנדל"ן, ההנחה היא כי מס שבח בשיעור גבוה יביא לצמצום היצע הדירות, כיוון שמשקיעים יעדיפו שלא למכור את הדירות שברשותם תוך תשלום מס גבוה, וכן לצמצום הביקוש, שכן משקיעים יעדיפו להשקיע מלכתחילה באפיקי השקעה אחרים זולים. מנגד, שיעור מס שבח נמוך יביא להגדלת היצע הדירות.

עם זאת, ההצדקה לגביית מס פוחתת כאשר מדובר בדירתו היחידה של הנישום, המשמשת גם למגוריו. במקרים כאלו ראוי להעניק הסדר שונה מבחינה סוציאלית-חברתית. לכן, ניתן פטור ממס שבח לדירות מסוג זה.

ועדת הערר קבעה, כי אמנם הגדלת היצע הדירות היא אחת מתכליות תיקון 76, אך היא לא התכלית שעומדת בבסיס הסדר הפטור. התכלית היא בראש ובראשונה סוציאלית - לפטור בעלי דירה יחידה מתשלום מס שבח המוכרים את דירתם על מנת לרכוש דירה חדשה. שהרי, אין דומה אדם בעל נכסים שקונה דירה להשקעה, לזוג צעיר שמעוניין לרכוש דירה להתגורר בה. את הסוג הראשון מעוניין המחוקק להגביל ולמסות, ואת השני לתמרץ. רק כפועל יוצא מכך וכתכלית משנית, יוגדל מלאי הדירות בשוק המכוון לזוגות צעירים.

לאור האמור לעיל, נקבע כי המחוקק התכוון להגביל את הפטור הסוציאלי לבעלי מסוגלות כלכלית, כך שכשהם מוכרים את דירתם, הפטור ממס השבח יהיה מוגבל לשווי דירה "רגילה". כך, בעל דירה ששוויה מיליונים רבים לא זכאי ולא זקוק לפטור על מלוא שווי הדירה על מנת לעבור ולשפר דיור, ומיסוי החלק העודף על סכום התקרה לא פוגע בבסיס הנכס המהותי שלו.

כששני בני אדם מחזיקים במשותף דירת יוקרה, מהותית, הם דומים לאדם ממוצע "משפר דיור", מאשר לאדם אמיד שמחזיק לבדו בדירת יוקרה ומבקש למכור אותה. מבחינה מהותית, לשני שותפים שמחזיקים בדירה אחת ששווה 10 מש"ח, יש לכל אחד את אותה יכולת כלכלית ואותו "קשר" לנכס, כמו לאדם אחד המחזיק דירה אחת בשווי 5 מש"ח.

כל עוד נישומים עומדים בהוראות החוק יש להעניק להם את הפטור, גם אם הוא לא תואם במדויק את תכליתו. וממילא, במקרים בהם יתברר כי הבעלות המשותפת היא מלאכותית ונועדה להפחתת חבות המס, בידי המנהל הכלים להתעלם ממנה (ראו סעיף 84 לחוק).

לסיכום, הועדה קיבלה את הערר ודחתה את טענות מנהל מיסוי מקרקעין, וקבעה כי במכירת דירת יוקרה ע"י מספר מוכרים, זכאי כל אחד מהמוכרים לפטור בגובה מלוא סכום תקרת הפטור הקבוע בסעיף. ועדת הערר הוסיפה כי אם כוונת המחוקק היא, כי סכום תקרת הפטור יתייחס לדירה בכללותה, ולא לכל מוכר בנפרד, ראוי שיתקן את הסעיף ויקבע זאת באופן מפורש וברור.