סוף שנת המס - הטבות מס במכירת מוניטין

רמי אריה, עו"ד רו"ח

לאור הטבות המס המשמעותיות שנתן המחוקק במכירת מוניטין על ידי יחיד לחברה שבבעלותו או מחברה לחברה, כדאי לבחון בכל עסקת התאגדות עצמאי לחברה או בעסקת מכר כלשהיא, את האפשרות ליישם ולקבל את הטבות המס במכר מוניטין.

הבחינה, היישום והדיווח על מכר מוניטין, חייבים להיות מדויקים ותואמים את הוראות פקודת מס הכנסה ותקנות המס, זאת נוכח הקושי הצפוי מצד אנשי מס הכנסה, לקבל ולאשר עסקאות כמכר מוניטין, דווקא בשל הקלת המס הכרוכה באישור כזה, אשר יכולה להפחית את המס הכולל על הרווח מהעסקה במחצית, לעומת המס שיחול על רווחי עסקה שאינה מכר מוניטין.

כדי להבטיח שהמוניטין שלך יהיה שווה חיסכון במס, ננתח את הקלות המס הטמונות בעסקת מוניטין באמצעות ניתוח דוגמה מעשית ונבחן את הקריטריונים שנקבעו ע"י ביהמ"ש העליון בהלכת שלמה שרון לזיהוי וקביעת שווי עסקת מוניטין, כדלקמן:

1.     הקלות המס הטמונות בעסקת מוניטין

מחד , המחוקק נתן בפקודת מס הכנסה יתרונות מיסוי של ממש במכר מוניטין. שכן, נקבע משטר מס מיוחד על רווח ממכירת מוניטין. ליחידים ולחברות משפחתיות ובית (25% מס סופי). 

בתקנות מס הכנסה ניתן יתרון מיסוי ממשי גם לרוכש המוניטין, על ידי האפשרות להפחית את עלות רכישתו כהוצאות מוכרות בתוך 10 שנים בלבד, לעומת נכסים לא מוחשיים אחרים שרובם ככולם, אינם ניתנים להפחתה כלל. לפחות, לשיטת רשויות המס שאינה נקייה מספקות.

מאידך , פקידי השומה נוהגים לצמצם את הגדרת המוניטין עד כדי עיקורה מתוכן. כך שפעם אחר פעם מוצאים עצמם מוכרי ורוכשי מוניטין מתמודדים על זכותם לנצל את הקלות המס שניתנו בפקודת מס הכנסה ותקנותיה לעסקת מוניטין.

התקדים המחייב לעניין מימוש הטבות המס במכר מוניטין, נקבע בבהמ"ש העליון בפס"ד שלמה שרון, אשר הגדיר לראשונה ובאופן מפורט את המונח מוניטין כמו גם את שיטת קביעת שוויו.

נמחיש את ההלכות שנקבעו בהלכת שלמה שרון ואת יתרונות המס הנובעות ממכר כזה, באמצעות דוגמא פשוטה של מעבר של עצמאי לחברה. מודגש, כי דוגמא זו ניתנת ליישום, בשינויים המחויבים, גם במכירה רגילה של עסק מיחיד ליחיד, יצירת שותפות על ידי מספר יחידים שהחזיקו בעסקים קודמים, כניסת משקיע חדש לעסק קיים, מכירת תחום פעילות על ידי יחיד לחברה ועוד.

בדוגמתנו: עצמאי מייסד חברה ועל כן נדרש למכור את נכסי עסקו לחברה שהקים. מכירה זו מהווה אירוע החייב במס. באופן הרגיל, נדרש עצמאי כזה לשלם מס רווחי הון על מימוש עסקו כעצמאי ומכירתו לחברה החדשה. מס זה ישולם, ככל שיש לנכסים המועברים ערך שווי בעת המכירה לחברה, העולה על עלותם בידיו.

באופן הבלתי רגיל, רשאי אותו עצמאי לבקש דחיית המס הנ"ל, עד למועד מימוש הנכסים בעתיד, לפי תנאים מגבילים שנקבעו בסעיף 104 לפקודה ובהודעה לפקיד השומה תוך 30 ימים ממועד ההעברה. נזכיר כי לפי פס"ד שדות רואים את כל מכר העסק כנכס אחד כולל, ולא בשיטת מכר נפרד לכל נכס ונכס בעסק שנמכר.

נניח כי לצורך המכירה הנ"ל, נקבע כי שווי העסק הנמכר הוא 3 מיליון ₪, מתוכם 1 מיליון ₪, מיוחסים לרכוש הקבוע ולמלאי שיש בעסק, והיתר, סכום שאינו מזוהה ולכן לפי שיטת היתרה השיורית שאומצה ע"י בהמ"ש העליון בהלכת שלמה שרון, הרי הוא שווי המוניטין.

שלבי ניתוח העסקה ( בהנחה שלא מבקשים דחיית מס לפי סעיף 104 לפקודה):

1.       מכירת הרכוש הקבוע והמלאי - מכירת הרכוש הקבוע חייבת במס רווחי הון על הרווח הריאלי שנצמח על הרכוש הקבוע והמלאי חייב במס הכנסה על עליית שווי המלאי מעת רכישתו ועד ליום המכירה לחברה החדשה. ככל ששווי הרכוש והמלאי בעת העסקה אינו עולה על היתרה המופחתת של הרכוש או על עלות המלאי – הרי אין רווח ריאלי ואין מס.

2.          מיסוי המוכר בגין מכר המוניטין - המוכר יחויב במס רווח הון בשיעור של 25% בלבד, כמס סופי וללא צורך בשקלול שיעורי המס בשל ליניאריות הרווח ושיעורי המס, לגבי תקופות הקמת העסק, לפני ואחרי, הרפורמה במס כמו במכירת נכסים אחרים שאינם מוניטין. דהיינו בדוגמתנו, ישולם על מכר מוניטין בסך של 2,000,000 ₪, מס בשיעור של 500,000 ₪ מיידית ולא יאוחר מ- 30 יום מיום המכר.

3.       מיסוי החברה רוכשת מוניטין – החברה הרוכשת תהיה זכאית להוצאה מוכרת בסך כולל של 2,000,000 ₪ בשל המוניטין שרכשה, אשר תנוכה על פני עשר שנים בסך של 200,000 ₪ לשנה, עד הפחתתו המוחלטת. ערך זיכוי המס בשל ההוצאה המוכרת הוא כשיעור מס חברות.

נציין, כי למרות שמדובר בעסקה בין "קרובים", הרי ככל שהיא נעשתה על בסיס טעמים עסקיים, אין מניעה להפחיתה לפי תקנות הפחתת מוניטין.

4.       חיסכון מס של המוכר עקב יצירת הלוואת בעלים  – רכישת המוניטין בידי החברה, יצרה בחברה נכס-מוניטין בשווי של 2,000,000 ₪ וכן זכות לטובת בעל המניות אשר זכאי ממנה לתמורה בסך של 2,000,000 ₪ שתוגדר כ-"הלוואת בעלים". מעתה, כשיש בחברה רווחים, יוכל בעל המניות למשוך אותם כהחזר הלוואת בעלים בפטור ממס. במקום למשוך אותם כמשכורת שתחויב במס עד 50% או במקום למשוך אותם כדיבידנד בתשלום מס בשיעור של 30%.  

המסקנה: אם לעסק שבדוגמתנו יש "רווח עודף מעל השכ"ע אשר ישולם לבעל החברה", בסך של 500,000 ₪ בשנה, הרי על רווח זה לא ישולם מס דיבידנד בעת משיכתו על ידי בעל החברה. כלומר, על רווח זה ישולם מס חברות (23%), כמס סופי עד היחיד. מס חברות בשיעור של 23% במקום שיעור מס של 50%, אם העסק היה ממשיך להתנהל אצל היחיד או במקום 48% מס סופי על רווחי חברה הנמשכים על ידי בעליה. 

2.     זיהוי, הגדרה ושווי מוניטין

הלכת שלמה שרון נותנת לנו את הכלים לזהות מוניטין ולקבוע את שוויו, כדלקמן:

1.       מהם מוניטין - מוניטין הוא "כוח המשיכה של עסק הגורם לבואם של לקוחות" כגון: סימן מסחרי, איכות, מחיר, יעילות העסק, מיקומו וכד' (פיסקה 3 להלכת שרון).

2.       מכירת מוניטין שווה למכירת תיקי הלקוחות – "כנכס קנייני, ניתנים המוניטין למכירה". מוניטין שנמכרו אינן אלא ההסתברות שלקוחות ישנים יחזרו לפקוד את בית העסק. מכאן, שרשימת הלקוחות מהווה חלק אינטגראלי מהמוניטין (פיסקה 4 להלכת שרון).

3.        מוניטין אישי של בעלי מקצועות חופשיים – המוניטין נובע, בין היתר, מתכונותיו האישיות של בעל העסק. במיוחד אצל בעלי משלח יד מסוימים, כגון: עורכי דין, רואי חשבון ורופאים. במקרה של מכר מוניטין כזה "מי שרוכש את תיקי הלקוחות, רוכש לעצמו את הזכות להציג עצמו בפני הלקוחות, הוא רוכש את ההזדמנות לזכות בנאמנותם". מוניטין כזה ניתן למכירה, כאשר המוכר אכן נפרד ממנו באופן קבוע   (פסקה 5 להלכת שרון).

4.       דרכי ההוכחה לעסקת מוניטין     (פסקה 7 להלכת שרון)

4.1    מכירה של מוניטין אינה מחייבת כי יימכר נכס פיזי אחר בנוסף למוניטין.

4.2    העברת מרשם הלקוחות היא סממן להעברת המוניטין.

4.3    נדרשת קיומה של תניית אי תחרות, לפיה המוכר מנוע מלנסות ולזכות בלקוחותיו חזרה.

4.4    קיום אינטרסים כלכליים למכר המוניטין. כגון: רצון בעל עסק עצמאי ליהנות מחסות ההגנה המשפטית של חברה בע"מ. יצירת שותפות חדשה מכמה עסקים, מכירה תחום פעילות וכיוצא באלו.

4.5    העסק נימכר כעסק חי בשלמותו. ייתכן שיימכר רק תחום פעילות אחד של העסק ויתכן כי מכירה זו לא הייתה כוללת נכסים פיזיים כגון ציוד ומלאי, אך המכלול הנמכר מהווה תחום פעילות מוגדר שהלקוחות מזהים אותו בפני עצמו.    

5.       חישוב ערך מוניטין

5.1    בהגדרה: ערך המוניטין שווה להיוון הרווחים העתידיים הצפויים . אולם, הגדרה זו קשה ליישום ואף היא מתעלמת משווי הנכסים האחרים שיש בעסק, התורמים גם הם ליצירת רווחים עתידיים.

5.2    השיטה השיורית , לפיה שווי המוניטין נגזר כשארית התמורה בשל מלוא שווי העסקה, בניכוי שווי הנכסים המוחשיים שנמכרו ושווי הנכסים הלא מוחשיים שנמכרו. מובן, כי שווי כל נכס ייקבע לפי הערכת שווי סבירה לאותו נכס. כשמדובר בנכס שהוא רכוש הרי ניתן להיעזר בהערכות שמאות, במלאי – במחירי מוצרים דומים, בפטנטים – בשווי הפטנט כנכס עצמאי וכיוצ"ב.
מעשית, מוצע לערוך הערכת שווי להערכת שוויו של המוניטין בעת המכירה. כך גם נקבע בפסיקה.

6.       יישום הערעורים שנדונו בהלכת שרון

6.1    תמורה בשל מכירת מניות, שנתקבלה על ידי בעל מניות שפעל באמצעות חברה, אבל הלקוחות קיבלו ממנו שירות אישי – מהווה מכר מוניטין . באשר מדובר במוניטין אישי של בעל המניות אשר מעולם לא נמכר על ידו לחברה שהקים. רק כאשר קיימת מכירה של מרשם הלקוחות שלו לצד ג' בשילוב תנאי אי תחרות – הרי יש בכך מכר מוניטין.

6.2    הגדרת מכר מניות בידי בעל מניות שלקוחות החברה, לא הכירו באופן אישי או זיהו בנפרד מהחברה עצמה– אינה מהווה מכירת מוניטין על ידי בעל המניות.

6.3    שכיר הטוען למכר מוניטין שצבר, יידרש לעמוד בנטל הוכחה כבד, כי אכן מדובר במוניטין שלו עצמו , ולא של החברה שבה עבד. דהיינו, עליו יהיה להוכיח, כי לקוחות מעבידו מזהים אותו אישית כבעל המוניטין בנפרד מהחברה.

6.4    מכירת קו חלוקה אינה מכירת מוניטין , כאשר הלקוחות מזהים את המוניטין עם חברת הייצור של מוצרי הקו, ולאו דווקא עם המחלקים עצמם.

6.5    מכירות שאין להם קשר ישיר להעברת לקוחות העסק, אינן מהוות מכר מוניטין.

3.     יישום הלכת שרון לגבי הכרה במכר מוניטין

בין היתר, המבחנים לזיהוי והכרה במוניטין, הם כדלקמן:

1.       כדאי שהסכם המכר יוכתר בכותרת "מכר מוניטין " – אך לא תמיד לכותרת יש נפקות אמיתית בדיני המס.

2.       המכר עוסק במכר "רשימת לקוחות " – לגביה אין מחלוקת כי אינה נפרדת מהמוניטין עצמו.

3.       הסכם המכר ידווח - כרווח הון בתוך 30 יום מיום המכר –כנדרש בסעיף 91(ד)(1) לפקודת מס הכנסה.

לדעתנו , הגם שאי הדיווח מהווה עברה על הפקודה, הרי אין בו לשלול את מהות העסקה כשלעצמה.

4.       התמורה עבור המכר תאושר בהערכת שווי כתמורה המשקפת נכונה את שווי המוניטין שהועבר.

5.       במכירה ל-"קרוב" – כגון במכירה של עצמאי לחברה בשליטתו, או במכירה בין חברות קשורות, יש להראות כי המכר נעשה מטעמים עסקיים של ממש, ולא רק מתוך הרצון ליהנות מהטבות המס.

6.       תניית אי תחרות והיפרדות מוחלטת – חייבת להיות היפרדות מוחלטת של המוכר מהמוניטין שמכר, אך אין מניעה כי הוא ימשיך לתת ליווי וחפיה לגבי המוניטין שמכר לתקופה קצובה.

לסיכום, כאשר המכר בו מדובר עמד בכל המבחנים העיקריים שנקבעו בהלכת שרון לצורך זיהוי עסקת מכר מוניטין. כגון: הייתה מכירה של מרשם הלקוחות, הייתה היפרדות מוחלטת של המוכר ממרשם זה, באופן שקיבל גיבוי נוסף בתניית אי תחרות בתוקף למספר שנים קצוב לאחר סיום הקשר בין הצדדים. ואף אם מדובר בקרובים היו טעמים עסקיים לעסקה, הרי ניתן יהיה לקבל את הטבות המס הנובעים במכירת המוניטין הן למוכר והן לקונה.