בקשה לתיקון שומת מס רכישה לדירה יחידה
אינה מוגבלת בזמן 

רמי אריה, עו"ד רו"ח

מה יכול לעשות רוכש דירה אשר טעה ושכח לסמן בדיווח למנהל מיסוי מקרקעין כי מדובר ברכישת דירה יחידה הזכאית למס רכישה מופחת משמעותית לעומת מס הרכישה החל ברכישת דירה נוספת ? האם הוא זכאי לתקן את הדיווח גם לאחר חלוף ארבע שנים ממועד השומה האחרונה שהוציא לו מנהל מיסוי מקרקעין ? 

סוגיה זו של הקלה בתשלום מס רכישה בגין רכישת דירה מקבלן, כאשר חל עיכוב במסירת החזקה בדירה שאינו בשליטת הרוכש, נדונה בביהמ"ש העליון בעניין מלכיאור (ע"א 2142/21, מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב נ' מיכאל מלכיאור, ניתן ביום 27.10.2022).

מלכיאור היה בעל דירת מגורים בירושלים עד לשנת 2018. בשנת 2013 קיבל מלכיאור במתנה זכויות בדירת מגורים בתל אביב מבנו, אשר רכש אותה בשנת 2010 כחלק מקבוצת רכישה.

מלכיאור דיווח על העסקה למיסוי מקרקעין וצירף לדיווח שומה עצמית, אולם במסגרתה לא הצהיר כי מדובר ב-"דירה יחידה" הנהנית מהקלות מס או כי בכוונתו למכור את דירתו בירושלים כדי שזו תיחשב כדירה יחידה.

בחודש מאי 2018, מכר מלכיאור את הדירה בירושלים ומיד לאחר מכן רכש דירה אחרת גם כן בירושלים.

בחודש נובמבר 2018 הגיש מלכיאור בקשה לתיקון השומה לפי סעיף 85 לחוק, בקשר לדירה בתל אביב, וביקש להחיל על רכישת הדירה את הוראת סעיף 9(ג1א)(2)(א)(2) לחוק, הקובעת מדרגות מס המקלות עם נישום.

המנהל דחה את הבקשה בנימוק כי חלף המועד לתיקון השומה לפי סעיף 85 לחוק, העומד על 4 שנים ממועד אישור השומה העצמית של הנישום, וכי לא נמצאה הצדקה להארכת המועד לפי סעיף 107 לחוק.

מלכיאור טען, בין היתר, כי הוראת סעיף 9(ג1א)(2)(א)(2) לחוק מיסוי מקרקעין, אינה מתנה את קבלת ההטבה בכך שתיקון השומה יבוצע תוך ארבע שנים מיום הוצאתה. הסעיף קובע כי ככל שהנישום עומד בתנאי שעניינו מכירת הדירה הנוספת תוך שנה ממועד מסירת הדירה, הוא יחויב במס רכישה כדירה יחידה, ללא דרישה להגשת תיקון שומה כלל.

לפי סעיף 9 לחוק, שיעור מס הרכישה הרגיל על רכישת דירת מגורים שנייה הינו גבוה יותר משמעותית מאשר מס הרכישה החל ברכישת "דירה יחידה".

החוק קובע כי שיעור מס מופחת יחול, בין היתר, בהתקיים תנאי הוראת סעיף 9(ג1א)(2)(א)(2) המונה מספר מצבים בהם ניתן לראות ברוכש כבעל "דירה יחידה" אף אם הייתה לו באותה העת דירה נוספת.

בענייננו, מלכיאור ביקש לעשות שימוש בחלופה האחרונה שבסעיף 9(ג1א)(2)(א)(2), שעניינה במצב דברים בו: (א) דירת מגורים נרכשה מקבלן; (ב) עד למועד הרכישה הייתה לרוכש דירת מגורים אחרת שהייתה דירתו היחידה; (ג) חל עיכוב במסירת הדירה מהקבלן שאינו בשליטתו של הרוכש; (ד) הדירה האחרת נמכרה תוך 12 חודשים ממועד מסירת החזקה בפועל בדירה שנרכשה מקבלן.

הוראת ביצוע במיסוי מקרקעין מס' 02/2013 מיום 21.4.2013 קובעת כי יש לפרש את ההקלה שבסעיף גם לגבי קניית דירת מגורים באמצעות "קבוצת רכישה", ולא רק באמצעות "קבלן".

ביהמ"ש העליון קבע, כי יש לדחות את עמדת המנהל, לפיה ההקלה בתשלום מס רכישה בגין רכישת דירה מקבלן, כאשר חל עיכוב שאינו בשליטת הרוכש במסירת החזקה בדירה, כפופה למגבלת הזמן של ארבע שנים לעניין "תיקון שומה". נקבע, כי המחוקק פרץ במכוון את מסגרת התקופה המאפשרת את מכירת הדירה הנוספת לצורך הכרה בדירה שנרכשה מקבלן כ-"דירה יחידה", והרחיב אותה למעבר ל-24 החודשים הנמנים מיום הרכישה, שביתר החלופות שבסעיף 9(ג1א)(2)(א)(2).

ההקלה האמורה על מי שמבקש לרכוש דירת מגורים, ולהחליפה באחרת, מאפשרת לרוכש למכור את דירתו הנוספת מבלי שייוותר ללא קורת גג. כל עוד לא נמסרה החזקה בדירה שנרכשה מקבלן – כאשר מדובר במצב לגביו נתן המחוקק דעתו כי באופן שגרתי חלים בו עיכובים במסירת החזקה – לא ניתן לצפות מהרוכש כי ימכור את הדירה המשמשת למגוריו.

ביהמ"ש הוסיף וקבע, כי אין מדובר ב-"תיקון שומה" לפי סעיף 85 לחוק, כי אם במעין מודל דו-שלבי לפי הוראת סעיף 9 לחוק המאפשרת להכיר בדיעבד ברכישת הדירה מקבלן כדירה יחידה, בנסיבות האמורות בו. ע"פ הסעיף, שומת המס אינה יכולה להיות סופית ומוחלטת עד תום המועד הרלוונטי לפי כל אחת מהחלופות המנויות בו.

אם רוכש דירת מגורים מחזיק בדירת מגורים נוספת, בשלב הראשון, ניתן רק להעריך את שיעור המס (או כדירה שאינה יחידה; או כדירה יחידה בתנאי שיתקיימו בהמשך הוראות הסעיף). כך למשל, לפי החלופה השנייה שבסעיף, בין אם יעריך הרוכש כי ימכור את דירתו בתוך 24 חודשים ובין אם לא. שומת מס הסופית בשלב השני, יכול שתצא רק בחלוף 24 חודשים מיום רכישת הדירה – רק אז ניתן יהיה לדעת אם התקיימו התנאים המזכים בהקלה במס רכישה כ-"דירה יחידה".

ביהמ"ש ציין כי דרך המלך היא כי הנישום יצהיר מראש על כוונתו למכור את דירתו הישנה בתוך המועדים הקבועים בחוק, ובכך יחול לגביו "ההסדר ההקפאה" במלואו. אולם אין משמעות הדבר כי נישום שלא עשה כן, שומת המס שהוצאה לו הופכת לסופית טרם חלפה התקופה שבה הוא רשאי למכור את דירתו הנוספת על מנת לזכות להקלה, ומתאיין ההסדר הדו-שלבי אותו מנחה החוק.

לסיכום, נקבע כי הקלה במס רכישה תלויה בשאלת התקיימות התנאים המפורטים בסעיף 9 גם בחלוף שנים מיום הרכישה, בהתאם להסדר הדו-שלבי המובנה בחוק ועל פיו השומה לא יכולה להיות סופית עד חלוף התקופה המוגדרת בו לפי כל אחת מהחלופות, וזאת במנותק מהוראת סעיף 85 לחוק.