פקיד השומה חייב לבחור בחיוב המס המינימלי

רמי אריה, עו"ד רו"ח

בנימה אישית כעו"ד של הנישום בסוגיה שתפורט מיד בהמשך, החל מייצוגו בשימוע בפני פקיד השומה, ולאחר מכן ייצוגו בפני בהמ"ש המחוזי אשר קבע כי יש לדחות את הערעור של הנישום ולקבל את עמדת פקיד השומה, ובהמשך לכך ייצוגו בערעור שהגשנו לבהמ"ש העליון, בהחלט שמחתי לראות כי בהמ"ש העליון קיבל, הלכה למעשה, את הערעור, וסוף דבר נעשה צדק.

טענתנו הייתה כי לפקיד השומה אין זכות לבחור את חלופת המס הגבוהה יותר שיכולה להיות מוטלת על הנישום, כאשר יש חלופת מס אחרת המביאה לחבות מס נמוכה יותר, וכן, כי תפקידו העיקרי של פקיד השומה לקבוע שומה ולא לפנות לגביית מס באופן שרירותי רק משום שכך ייגבה מס גבוה יותר.

כך סוף דבר נאמר על ידי בית המשפט העליון בעניין מזרחי (ע"א 628/21, יחזקאל מזרחי נ' פקיד השומה באר שבע, ניתן ביום 8.9.2022), אשר פקיד השומה הוציא כנגדו דרישה לתשלום מס בהיקף של כ 7.5 מיליון שח נכון להיום לפי סעיף 119א לפקודת מס הכנסה, בטענה כי הבריח נכסים מהחברה לטובתו. חיוב שהתקבל בבהמ"ש המחוזי, אך נדחה על ידי בית המשפט העליון, אשר אילץ את פקיד השומה להסכים לפשרה לפיה תעמוד חבות המס בסדר גודל של מס דיבידנד בסך של כ- 3 מיליון ₪ בלבד.

המחלוקת החלה כאשר לחברה בבעלותו של מזרחי הוצאו שומות ניכויים בסך של כ 21 מיליון שח בגין אי תשלום היטל עובדים זרים בשנים 2011-2014, על שכר ששילמה החברה למסתננים שהגיעו מאפריקה ואותם היא העסיקה כחברת כוח אדם.

היות ולחברה לא הייתה יכולת לפרוע חבות מס זו, פנה פקיד השומה לגבות את החוב ממזרחי אישית.

פקיד השומה טען כי משיכות מזרחי מהחברה נועדו כדי להתחמק מתשלום ממס היטל עובדים, שכן, משנת 2011 הייתה הנחייה של סמנכ"ל רשות המיסים לשומה וביקורת, לפיה חובה על המעסיקים לשלם היטל עובדים זרים, גם בגין מסתננים מאפריקה שהגיעו לישראל ועבדו בה.

בעניין זה נזכיר כי כל נושא תשלום היטל עובדים זרים היה במחלוקת במשך שנים, עד שבעניין סעד (ע"א 4946/16, שלמה סעד נ' פקיד השומה אשקלון, ניתן ביום 12.9.2017), קבע בהמ"ש העליון כי הייתה "עמימות מצבית" לגבי חובת תשלום ההיטל בגין שכר מסתננים, אך בכל זאת יש לשלמו גם בגין העסקת מסתננים. קביעה שאני בספק גדול אם הייתה נקבעת שוב על ידי בהמ"ש לאור העובדה שכבר חלפו חמש שנים מאז פסק הדין בעניין סעד, מתקן חולות כבר סגור והמסתננים כבר השתקעו בישראל בפועל. מדינת ישראל הכירה בכך למעשה עת ביטלה את ההיטל בתוקף מיום 1.1.2022.

בעניין מזרחי, בחר פקיד השומה לקבוע כי משיכות הכספים בסך 7.5 מיליון שח, שמשך מזרחי מהחברה, ניתנות לגבייה על חשבון חוב הניכויים האמור של החברה ממזרחי באופן אישי לפי סעיף 119א לפקודת מס הכנסה, היות ומזרחי חייב כספים אלו לחברה כפי שהוצג בדוחות הכספיים של החברה לאותן שנים.

אלא, שבחירה זו של פקיד השומה הייתה בסתירה לשומות לפי מיטב השפיטה שהוא עצמו הוציא למזרחי, עוד בטרם חוב הניכויים בגין ההיטל הפך לחוב מס סופי. מזרחי הגיש אמנם השגה על שומות אלו, אך מיד לאחר הגשתה אישר כי אכן מדובר בדיבידנדים ולכן עליו לשלם מס דיבידנדים עבור המשיכות בשיעור של 33% מהם בסך של כ - 2.5 מיליון שח בלבד.

כאן עשה פקיד השומה דין לעצמו, התעלם מהסכמת מזרחי לשלם את מס הדיבידנד בסך של 2.5 מיליון שח לפי השומות לפי מיטב השפיטה שהוציא למזרחי, ובחר לקבוע כי משיכות הכספים כולם בסך 7.5 מיליון שח ניתנות לגביה ממזרחי באופן אישי, לפי סעיף 119א לפקודה. לטענתו, במיוחד לאור העובדה שהחברה הפסיקה לפעול ואף מכרה את פעילותה בשווי אפס לגיסו של מזרחי.

בית המשפט המחוזי קיבל את עמדת פקיד השומה (ע"מ 2929-12-17, יחזקאל מזרחי נ' פקיד השומה באר שבע, ניתן ביום 30.44.2020) וקבע כי על מזרחי לשלם לפקיד השומה את מלוא הסכום שמשך מהחברה, ולא רק את המס הנגזר מאותו סכום בשיעור של 33% ממנו כמס דיבידנד כפי שטען מזרחי.

לבקשת מזרחי, הגשתי ערעור לבית המשפט העליון, על פסק הדין של בית המשפט המחוזי. בערעור חזר מזרחי וטען כי תפקידו של פקיד השומה בראש ובראשונה הוא לעשות שומה וכי התעלמות פקיד השומה מקביעותיו בשומות לפי מיטב השפיטה שהוצאו לו ולחברה, לפיהן משיכות הכספים הן בגדר דיבידנדים, גובלת בחוסר תום לב קיצוני והינה בניגוד להתנהגות שלטונית לגיטימית.

בדיון בפני בהמ"ש העליון שהתקיים ביום 8.9.2022, פנו השופטים אלי כבא כוחו של מזרחי והיקשו בעניין המצג שמזרחי עצמו הציג בדוחות הכספיים לפיהם משיכות הכספים אינם דיבידנדים, אלא סכומי חוב שהוא ככל חייב אחר של החברה חייב להחזיר לחברה. לכן, על פניו טענתו, כי מדובר בעצם בדיבידנדים, סותרת את המצג שהוא עצמו בחר להציג בדוחות הכספיים של החברה.

מזרחי באמצעותי כבא כוחו, הסביר כי המצגים בדוחות הכספיים אכן מהווים בסיס למצב הכספי הנכון של החברה. אלא שעשרות מפקחי מס בכל פקיד שומה עוסקים בכל יום בבחינת מצגים אלו ומקבלים או דוחים אותם לפי העניין. המבחן לקביעת סיווג משיכות הכספים הוא אובייקטיבי לפי הדין שהיה מקובל באותן שנים. 

משנת 2017 הוסדר נושא משיכות כספים של בעלי מניות במסגרת סעיף 3(ט1) לפקודה. בשנים שלפני כן נקבע סיווג המשיכות כדיבידנדים או כהלוואות שנמשכו מהחברה, בדיוני השומות עם פקיד השומה, כפי שנקבע על ידי פקיד השומה בעצמו בעניין מזרחי בשומות לפי מיטב השפיטה שהוציא למזרחי ולחברה בבעלותו.

בענייננו, טען מזרחי כי היות ופקיד השומה כבר קבע דעתו כי משיכות הכספים הם בעצם תשלומי דיבידנדים, הוא אינו יכול לחזור בו, רק בגלל שהוא מעדיף לגבות את מלוא המשיכות על ידי שימוש בסעיף 119א לפקודה.

מזרחי היפנה לעמדת פקיד השומה, אשר נרשמה במפורש בתצהיר עדות מטעמו, לפיה בחר פקיד השומה לדרוש את מלוא סכום משיכות הבעלים לפי סעיף 119א לפקודה ואולם הוא שומר לעצמו את הזכות, ככל שבהמ"ש לא יקבל את עמדתו זו, לחזור ולהוציא צווי שומה למזרחי לגביית מס הדיבידנדים. דהיינו: לבחור כאפשרות מועדפת לגבות את המס בחלופה שתביא למס מרבי ולא למס המינימלי האפשרי.

לאחר שמיעת הטיעונים של מזרחי, פנה הרכב השופטים של בהמ"ש העליון שדן בתיק לפקיד השומה בתמיהה רבתי הכיצד הפך את עורו, בכך שהתעלם מהשומות לפי השפיטה שהוא עצמו הוציא למזרחי, ואף התעלם  מההשגה שהוגשה על שומות אלו ומהסכמת מזרחי לקביעות בשומות אלו בשלב ההשגה. כיצד ייתכן שההשגה לא נדונה והליכי ההשגה לא הסתיימו בהסכמה או בהוצאת צווי שומה, במסגרת השומתית המקובלת לדיונים על השגות שהוגשו. 

הבחירה של פקיד השומה לדרוש את מלוא המשיכות של מזרחי מהחברה, למרות שפקיד השומה כבר קבע בעצמו, לפחות בשלב הראשון בדיונים על הדוחות הכספיים של החברה בשלב א' כי מדובר בתשלומי דיבידנדים, היא שרירותית ונוגדת את תקינות פעולת רשות מנהלית עליה מוטל נטל מוגבר לפעול באופן תקין ולקבוע החלטותיה באופן סביר לגבי זכויות וחובות האזרח העומד בפניה.

לאחר שבהמ"ש ביקש וקיבל את נתוני חבויות המס לפי כל אחת משתי חלופות המס הנטענות על ידי הצדדים, הוא הציע כי הצדדים יגיעו לפשרה לתשלום מס בסך של 3 מיליון שח בלבד, סכום הקרוב מאד לחבות המס שחלה לפי טענותיו של מזרחי כי המשיכות מהחברה היו בעצם חלוקות דיבידנדים.  

פקיד השומה לאחר שעה ארוכה של התייעצויות ולאחר שהבין כי קיים סיכוי גבוה כי יינתן פסק דין שיקבל את הערעור, במסגרתו גם תפורט בחירתו לגבות מס מרבי ממזרחי למרות שבאופן אובייקטיבי וצודק, היה נכון יותר לגבות רק שליש ממנו, הסכים לפשרה ואף לפריסת תשלום המס.

אני מתנצל מראש אם בתיאור הדברים לעיל ניכרת גם מעורבותי האישית בהתנהלות לכל אורך השנים של עינויי הדין שנגרמו למזרחי. עינויי דין שהיו מתייתרים אילו פקיד השומה היה מקבל אז את הצעתו לפשרה באותו סכום שהוצא וגובש לבסוף לפי הצעת בית המשפט העליון.

עם זאת, אני יודע מניסיון, כי בהחלט יש פקידי שומה רבים אשר באים לקראת הנישומים בהסכמות ללכת על הצד של המס המינימלי על פי הדין והצדק.