תכנון מס למכר מקרקעין כדירת מגורים

רמי אריה, עו"ד רו"ח

ביהמ"ש קובע כי הפיכת דירת מעטפת לדירת מגורים בשיפוץ מהיר, מקנה פטור ממס שבח לדירה. מכך, אפשר ללמוד כי גם בנייה מינימלית על קרקע המיועדת לבנייה למגורים, ואולי אף הנחת מבנה יביל שחובר לתשתיות, תאפשר את מכירת הקרקע כדירת מגורים.

סוגיה זו של שיפוץ מהיר כדי להפוך שטח בנוי לדירת מגורים, נדונה בביהמ"ש העליון בעניין נחמה (ע"א6107/20, מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב נ' שלמה אליעזר נחמה, ניתן ביום 19.7.2022).

בשנת 2007 רכש נחמה שתי דירות. בשנת 2010 נערך עם הקבלן המוכר הסכם נוסף לפיו שתי הדירות יחוברו יחד עם שטחים צמודים נוספים, והם ימסרו לנחמה במצב של "דירת מעטפת", ללא קירות ובנייה פנימית בדירה. הקבלן הופטר מחיוביו להשלים את עבודות הבנייה בתמורה לזיכוי במחיר של כ-3.2 מיליון ₪. נחמה התחייב בהסכם להשלים את עבודות הפנים בנכס בתוך 15 חודשים, עד לחודש נובמבר 2011.

נחמה דיווח על הרכישה למיסוי מקרקעין כרכישת זכות במקרקעין שאינה דירת מגורים.

ביום 23.12.2013 השלים נחמה, באמצעות קבלן שיפוצים מטעמו, את עבודות הגמר בדירת המעטפת. יומיים לאחר מכן, נחתם הסכם למכירת הדירה בסכום של 45 מיליון ₪. נחמה התנה את מסירת הדירה לרוכש, רק לאחר שיסתיימו עבודות השיפוץ והדירה תהיה ראויה למגורים לצורך הפטור ממס שבח.

הרוכש מצידו, הרס את השיפוץ מיד לאחר שקיבל חזקה על הדירה.

מנהל מיסוי מקרקעין קבע כי הליך שיפוץ הדירה נעשה רק לצורך קבלת הפטור ממס שבח, והוא מהווה "פעולה מלאכותית" שיש להתעלם ממנה. ולכן חייב את השבח מהמכירה במס שבח מלא.

נחמה ערער על החלטת המנהל בפני ועדת ערר מס שבח אשר קיבלה את ערעורו לאחר שקבעה כי היות שבמועד המכירה הדירה היוותה "דירת מגורים" כהגדרתה בחוק והייתה "מיועדת למגורים לפי טיבה", שכן, לאחר השיפוץ הדירה כללה את כל האביזרים הדרושים למגורים. המבחן הקובע לעניין זה הוא מבחן פיזי-אובייקטיבי שאינו מושפע מכוונת הצדדים להסכם ואינו תלוי ביוקרתו או טיבו של השיפוץ. הנכס הנמכר לפי החוזה כלל את המחוברים שהותקנו בשיפוץ. לפיכך, נקבע כי מדובר בדירת מגורים "מזכה" ונחמה זכאי לפטור ממס בגינה. ראו סקירה מלאה של החלטת ועדת הערר במאמרנו מיום 30.7.2020 בנושא "מכירת מעטפת דירה עם חלוקה כלשהיא – פטורה ממס".  

מנהל מיסוי מקרקעין הגיש ערעור על החלטת הועדה לביהמ"ש העליון, וטען כי נחמה אינו זכאי לפטור ממס שבח היות ומטרת השיפוץ הייתה נעדרת טעם מסחרי למעט הרצון לחסוך במס, ולכן מדובר בעסקה מלאכותית.

בהמ"ש העליון חזר וקבע כי הזכות לתכנון מס הוכרה כחלק מזכות הקניין של נישום, כאשר תכנון מס משמש בנסיבות מסוימות כלי לקידום מטרות חיוביות שהמחוקק ביקש לעודד. אולם, במקרים מסוימים בתכנון המס טמון ניצול בלתי לגיטימי של דיני המס באופן המקים צורך בהגבלתו, לפי הוראות סעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין.

אין מלאכותיות כאשר הפעולה שולית ביחס לפעולה העיקרית של מכר הנכס

המבחן שהשתרש בפסיקה לבחינת קיומו של יסוד ה"מלאכותיות" שבסעיף 84 לחוק הוא מבחן "יסודיות הטעם המסחרי" (ע"א 2965/08 סגנון שרותי תקשוב בע"מ נ' פקיד שומה פתח-תקווה, ניתן ביום 21.6.2011). ע"פ מבחן זה, עסקה לא תיחשב מלאכותית אם בהיעדר המטרה המסחרית היא לא הייתה מבוצעת. ישנם טעמים המצדיקים התחשבות גם ביסוד הסובייקטיבי שעמד בבסיס העסקה בעת בחינת מלאכותיותה, לצד היסוד האובייקטיבי.

נדרש כי המטרה המסחרית תהיה סיבה יסודית לביצוע העסקה, כך שבהיעדר ציפייתו של הנישום כי זו תתממש, לא היה נכנס לעסקה מלכתחילה. בחינת יסודיות הטעם המסחרי תיבדק ע"פ מכלול נסיבות העסקה ומטרותיה ובעזרת מספר מבחני עזר שנקבעו בפסיקה, כאשר הנטל להוכיח את מלאכותיות העסקה מוטל על המנהל.

ביהמ"ש קבע, כי במסגרת יישום מבחן "יסודיות הטעם המסחרי", יש לבחון תחילה האם המנהל הרים את הנטל המוטל עליו להוכיח כי העסקה היא מלאכותית מבחינה אובייקטיבית, היינו כי העסקה לא הייתה מתבצעת ללא היתרון המיסויי שנצמח ממנה. רק אם עמד המנהל בנטל זה, יידרש הנישום להראות כי בבסיס העסקה עמדו טעמים מסחריים סובייקטיביים.

בעניין נחמה קבע ביהמ"ש בדעת רוב, כי המנהל לא עמד בנטל להראות כי מדובר בעסקה מלאכותית מבחינה אובייקטיבית. הכשרת דירה למגורים עובר למכירתה כשלעצמה אינה עסקה "חשודה". מכירת דירה חדשה בבניין מגורים במצב שבו היא ראויה למגורים באופן מיידי היא פעולה טבעית, ויכולה לנבוע מטעמים רבים. כך למשל, ביצוע עבודות פנים באופן שיאפשר מגורים בדירה עשוי להשביח את ערך הנכס. ביצוע עבודות עשוי גם להקל על מכירתו. ביצוע עבודות פנים בדירה לצורך הפיכתה לראויה למגורים הוא עניין סביר ומתבקש.

בנסיבות אלה, נקבע כי המנהל לא עמד בנטל המוטל עליו להוכיח כי עבודות הפנים שנערכו בדירה ע"י נחמה הן בבחינת "עסקה מלאכותית" מבחינה אובייקטיבית שעה שכל רצונו היה למכור את דירתו. התבוננות בעבודות הפנים בדירה כ-"עסקה", תוך ניתוקן מהעסקה הכוללת והמרכזית – מכירת הדירה, עשויה לסכל את האפשרות להתבונן במהותה האמיתית של העסקה, ובהתאם לפגום במימוש התכלית בדבר הטלת מס אמת.

מדובר בדירת מעטפת המצויה בבניין מגורים והמיועדת מטיבה ומטבעה למגורים, זאת על מנת שתשמש למגוריו ומגורי ילדיו של נחמה ותחליף את בית מגוריהם הקבוע, אולם רק מספר שנים לאחר מכן תכניותיו להעתקת מקום המגורים השתנו והוחלט למכור את הדירה.

ביהמ"ש הוסיף וקבע, כי אם נחמה היה מבצע את פעולות הכשרת הדירה לפני מציאת קונה, ורק לאחר מכן מוכר את הדירה, המנהל לא היה רואה במכירת הדירה או בהכשרה כעסקה מלאכותית. השיקול שעניינו עיתוי הכשרת הדירה ביחס למציאת רוכש או להעדפותיו ולטעמיו האישיים, לא יכול לשנות את סיווג העסקה.

מותר לעשות פעולה כדי לנצל הטבת מס

נקודת המוצא היא כי נקיטת צעדים ע"י נישום על מנת להיכנס לגדרו של פטור או הטבת מס הקבועה בדין, אינה פסולה כשלעצמה (ע"א 4125/90‏, ענבר ‎‎ נ' פקיד שומה גוש דן).

אין לשלול מקרים בהם מעשה שיבצע נישום על מנת להיכנס לגדרו של פטור או הטבת מס אחרת בחקיקה ייחשב כעסקה אשר אחת ממטרותיה העיקריות היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותה, אלא שאין זה המקרה שלפנינו.

ביהמ"ש קבע בדעת רוב, כי כפי שקבעה ועדת הערר, כי מדובר בדירה בבניין מגורים אשר על פי טיבה וטבעה נועדה למגורים. השימוש היחיד המותר בה הוא שימוש למגורים, והיא נרכשה למטרת מגורים. המחוקק התכוון להעניק פטור ממס במכירת דירת מגורים מעין זו. מתן פטור לנחמה במכירת דירה אין בו משום עיוות של כוונת המחוקק.

נקבע, כי לכך יש להוסיף את קביעותיה העובדתיות של ועדת הערר, לפיהן נחמה היה מחויב לסיים את עבודות הפנים מכוח ההסכם מול הקבלן. המנהל לא הביא כל ראיה לכך שעבודות הפנים נעשו בדרך מרושלת או ארעית.

סיכום, מסקנות והמלצות

מותר לעשות פעולות כדי לנצל הטבת מס, כאשר הפעולות עצמן הן שוליות ביחס לכלל הפעולה הכוללת (מכירה). לפיכך, הפיכת דירת מעטפת לדירת מגורים בשיפוץ מהיר, מקנה פטור ממס שבח לדירה.

לדעתנו, מכך, אפשר ללמוד כי גם בנייה מינימלית על קרקע המיועדת לבנייה למגורים, ואולי אף הנחת מבנה יביל שחובר לתשתיות על קרקע כזו, תאפשר את מכירת הקרקע כדירת מגורים ולקבל פטור מלא ממס שבח או לפחות פטור לינארי מוטב ממס שבח, לעומת שיעורי המס הרגילים החלים במכירת זכות במקרקעין שאינה דירת מגורים.