מע"מ אפס למתן שירות לספק בחו"ל בגין יבוא לישראל

רמי אריה, עו"ד רו"ח

נותני שירותים רבים הנותנים שירות לספקים בחו"ל אשר מוצריהם מיובאים לישראל, כמו אנשי פרסום, משווקים באינטרנט, יועצים וכדומה, לא יהיו חייבים לשלם מע"מ בגין השירות שנתנו לספקים בחו"ל, למרות ולמעשה בגלל שמוצרי הספקים מיובאים לישראל.

שירות שניתן ל-"תושב חוץ" עשוי להתחייב במע"מ בשיעור אפס, למרות שניתן בנוסף ל-"תושב ישראל" בישראל או למרות שהוא ניתן לגבי נכס המצוי בישראל, זאת אם תמורת השירות מהווה חלק מערך הטובין. אין דרישה לתשלום מס בפועל בייבוא או במכירת הטובין, די בכך שעסקת היבוא או המכירה נתונה להטלת מע"מ, אף אם העסקה חייבת בשיעור מס אפס או פטורה.

סוגיה זו נדונה בביהמ"ש המחוזי בעניין חברת הגשמה (ע"מ 21657-11-19, הגשמה קוסמי ניהול פרויקטים בע"מ נ' מנהל מע"מ ת"א והמרכז, ניתן ביום 10.7.2022), אשר הגישה ערעור על חיובה במע"מ בגין שירות גיוס והעסקת דיילות מכר שנתנה ליצרנים זרים.

בחנות "הדיוטי פרי" מוקצים אזורים נפרדים לכל מותג, ובכל אזור נמצאות דיילות שתפקידן לקדם מכירות של מותג מסוים. לרוב, מימון הצבת הדיילות באחריות היצרנים הזרים. לשם כך, נוהגים היצרנים הזרים להתקשר עם החברה על מנת שתהא אחראית לגיוס הדיילות והעסקתן.

שירות זה ניתן לספקים בחו"ל והחברה דיווחה עליו ללא מע"מ, מכוח סעיף 30(א)(5) לחוק. לטענתה, החיוב במס הוא בשיעור אפס, היות ותמורת השירות מהווה חלק מערך הטובין בהתאם לפקודת המכס (להלן: "החריג לסייג").

מנגד, לטענת מנהל מע"מ, הוראות הסעיף 30(א)(5) אינן חלות בנסיבות הנדונות, והוא הוציא לחברה שומת מס עסקאות לתקופה בין חודש מאי 2013 לבין חודש דצמבר 2017, כאשר סכום המס השנוי במחלוקת בסך של כ- 9 מיליון ₪.

לגישת המנהל, לא הוכח באופן המניח את הדעת כי עלות השירות מתומחרת במחירי המוצרים המיובאים, וכי החריג לסייג יכול לחול אך ורק במקרה בו הוכח ששולם מע"מ בפועל בהמשך שרשרת אספקת המוצרים ואילו כאן אין הדבר כך.

סעיף 30(א) לחוק מע"מ קובע כדלקמן:

"אלה עסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס: ...

(5) מתן שירות לתושב חוץ, למעט שירות ששר האוצר קבע לעניין זה; לא יראו שירות כניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל, נוסף על תושב החוץ, גם לתושב ישראל בישראל... אלא אם הוא שירות שתמורתו מהווה חלק מערך הטובין שנקבע כאמור בסעיפים עד 133 ט לפקודת המכס, לפי העניין"

בתקנה 12 א(א) לתקנות מע"מ נקבע כדלקמן:

"לעניין סעיף 30(א)(5) לחוק, לא יחול שיעור אפס על שירות שניתן לגבי נכס המצוי בישראל אלא אם הוכיח נותן השירות, להנחת דעתו של המנהל, כי תמורת השירות מהווה חלק מערך הטובין שנקבע כאמור בסעיפים 129 עד 133 ט לפקודת המכס"

לפי סעיף 2 לחוק, מע"מ יוטל "על עסקה בישראל ועל יבוא טובין". המונח "עסקה" מוגדר בסעיף 1 לחוק וכולל מכירת נכס ומתן שירות. המונח "יבוא" מוגדר בסעיף 1 לפקודת הפרשנות כ-"הבאה או גרם הבאה לישראל בים, ביבשה או באוויר".

בענייננו, המוצרים נשלחו לישראל ע"י הספקים מחו"ל לידי ריצ'רדסון בנמל התעופה. לכאורה הבאת המוצרים מהווה "יבוא", אולם החנות נחשבת "מחסן רישוי" כמשמעותו בפקודת המכס. החנות מסווגת כמחסן למכירה ליוצאים מישראל וכמחסן מסירה לחוזרים מישראל.

לפיכך, בהתאם לסעיף 14 לפקודת המכס, הטובין המצויים בחנות "יהיו נתונים לפיקוח רשות המכס... משעת ייבואם עד מסירתם לצריכה בארץ או עד ייצואם".

נפקות משטר פיקוח המכס היא לעניין יישום סעיף 26(א) לחוק מע"מ בנושא מועד החיוב במס, לפיו "ביבוא טובין... חל החיוב במס עם פדייתם מפיקוח רשות המכס". כל עוד המוצרים מצויים בחנות, הם טרם נפדו מפיקוח המכס, ועל כן, למרות שהם כבר יובאו לישראל, עוד לא קם חיוב במע"מ בגין עצם הייבוא.

אף על פי כן, בשעת רכישת המוצר בחנות בידי הנוסע לחו"ל מתרחש "מכר", לגביו סעיף 2 מטיל מס הן בשל אירוע יבוא והן בשל אירוע מכר.

במקרה כזה, רלוונטי סעיף 30(א)(4) לחוק, המטיל מס בשיעור אפס, בין היתר, על "מכירת טובין במחסן רשוי ליוצאים מישראל". לפיכך, על המכירות בחנות חל מע"מ בשיעור אפס.

אם המוצרים נמכרים לנוסע שייטול עמו את המוצרים ולא ישוב לישראל או יצרוך את המוצרים בחו"ל לפני שובו לישראל, אזי לא תהיה כל חבות במע"מ. אולם אם המוצרים נשארים בישראל עד לחזרת הנוסע, הרי קיימת חוליה נוספת ברצף האירועים שהיא איסוף המוצרים והוצאתם משערי נמל התעופה. אין בכך מעשה "יבוא" חדש, אך יש בכך כדי להפעיל "מועד חיוב" בשל הפדייה מפיקוח המכס.

ביהמ"ש קבע, כי בנסיבות אלה, עשוי לחול פטור (מוגבל) ממס. הנובע משילובם חיקוקים אלה:

1.       פרט 7 לתוספת הראשונה לצו תעריף המכס והפטורים (הגדרת "חפצים אישיים") הקובע פטור ממכס, בין היתר, על ייבוא חפצים אישיים שערכם איננו עולה על 200 דולר.

2.       סעיף 32 לחוק מע"מ, לפיו "אלה טובין שיבואם פטור ממס: (1)טובין שייבא אדם הפטור ממלוא המכס החל עליהם בשל כניסתו לישראל...". לעומת זאת, על ייבוא (איסוף) מוצרים, בשווי העולה על 200 דולר יחול מע"מ בשיעור מלא למרות שמכירתם לנוסע מלכתחילה הייתה חייבת בשיעור מס אפס.

שירות שניתן לתושב חוץ עשוי להתחייב במע"מ בשיעור אפס – למרות שהוא ניתן בנוסף לתושב ישראל בישראל או למרות שהוא ניתן לגבי נכס המצוי בישראל, זאת אם תמורת השירות מהווה חלק מערך הטובין. זאת, במטרה לעודד יצוא שירותים ולהביא לאחידות בהטלת מע"מ במישור הבינלאומי.

ביהמ"ש קבע, בניגוד לעמדת מנהל מע"מ, כי ע"פ לשון החוק בסעיף 30(א)(5) אין כל דרישה כי קיום החריג לסייג מותנה בכך שישולם מע"מ בפועל על יבוא או מכירת הסחורה לגביה ניתן השירות לתושב חוץ.

ביהמ"ש אף התייחס להוראת פרשנות 2/96 מטעם אגף המכס והמע"מ מיום 15.10.1996, במסגרתה נאמר כי יעד החריג לסייג הוא מניעת כפל מס כלכלי בייבוא טובין, ואין בה התייחסות לחובת תשלום מס בפועל כתנאי ליישום הסעיף.

יתרה מזאת, ביהמ"ש קבע, כי לשם תחולת החריג לסייג, די בכך שייבוא הטובין ומכירת יהיו כפופים למיסוי ע"פ החוק (ולא נדרש תשלום מס בפועל), שכן כבר במכירת המוצרים לנוסעים בחנות התמלא תנאי זה, שכן ע"פ סעיף 30(א)(4) מי שחל עליו מס בשיעור אפס כדין החייב במס ומוצאים העולים על תקרת הפטור מתחייבים במס בשיעור מלא.

באשר לסוגיית תמחור שירות הדיילות במחיר המוצרים,קבע ביהמ"ש כי החברה עמדה בנטל השכנוע והביאה ראיות כדי להצדיק את הפעלת החריג לסייג. דרישה לראיה פוזיטיבית שאכן כך נעשה במקרה הקונקרטי, עלולה להציב מכשול בפני החברה מכיוון שתושב חוץ שאינו צד להתדיינות מול רשות המסים, עלול שלא להיות מוכן לחשוף את אופן תמחור מוצריו. ביהמ"ש שוכנע כי מחירי המוצרים משקפים בין היתר את הוצאות הדיול לצורך מכירת הסחורה.

מדובר בהכרעה שיש לה משמעות מיסויית רבה, לכל נותני השירותים לספקים בחו"ל, אשר עד היום שילמו מע"מ על שירותים, בלי שיכלו לקבל חשבוניות מס מהספק בחו"ל. כעת מסדיר ביהמ"ש סוגיה זו.

לדעתנו, כאשר היה דיווח ותשלום מע"מ על ידי נותני שירותים כאמור, יש מקום כי הם יגישו דוחות מתקנים למע"מ ויידרשו את החזר המע"מ ששילמו שלא כדין. אנו לרשותכם לעניין זה .