מיסוי גורם מארגן של קבוצת רכישה

רמי אריה, עו"ד רו"ח

"גורם מארגן" אשר רוכש עבור עצמו חלק מהזכויות במקרקעין יחד עם חברי קבוצת הרכישה, יחויב במס רכישה כיתר חברי הקבוצה, בהתאם לשוויו של נכס בנוי ומוגמר ולא לפי שווי המקרקעין בעת רכישתם. זאת, בין אם הגורם המארגן בכובעו כרוכש שילם תמורה או אם לאו.

סוגיה זו של חיוב גורם מארגן במס רכישה כיתר חברי קבוצת הרכישה, נדונה בוועדת הערר לענייני מיסוי מקרקעין בעניין חברת א.מ שטרן (ו"ע 29157-09-20, א.מ שטרן תשתיות בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין מרכז, ניתן ביום 30.5.2022), אשר הגישה ערר על שומת מס רכישה שהוצאה ע"י מנהל מיסוי מקרקעין.

החברה היא "גורם מארגן" של "קבוצת רכישה", כמשמעות המונחים בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין. לצד היותה גורם מארגן, החברה אף רכשה בעצמה חלק מהזכויות באותם מקרקעין וחתמה על מערך הסכמים עם שאר הרוכשים בקבוצת הרכישה.

בהתאם להסכמי האופציה, ניתן היה לממש את האופציה ולרכוש את הזכויות במקרקעין, אך ורק כמקשה אחת. מאחר ועד מועד המימוש לא עלה בידי החברה לסחר את האופציה ביחס ל-17.214% מהזכויות במקרקעין, היא מימשה חלק זה של האופציה ורכשה אותם לעצמה.

החברה הגישה למיסוי מקרקעין שומה עצמית בעניין רכישת הזכויות במקרקעין הנ"ל, במסגרתה דיווחה על עצמה כמי שרכשה זכות רגילה במקרקעין (שלא במסגרת קבוצת רכישה), וחייבה עצמה במס רכישה בהתאם לשווי הזכות שנרכשה - נכון למועד הרכישה.

המחלוקת בין הצדדים נוגעת לשאלה מהו דינו של "גורם מארגן" אשר רוכש עבור עצמו חלק מהזכויות במקרקעין יחד עם חברי קבוצת הרכישה, לעניין החבות במס הרכישה. סכום המס השנוי במחלוקת עמד על סך של כ-300,000 ₪.

לטענת החברה, אין למנותה כרוכשת זכות במקרקעין עם חברי קבוצת הרכישה, ולכן בשונה מהם, יש לחייבה במס רכישה בהתאם לשווי המקרקעין בעת רכישתם. החברה הוסיפה וטענה, כי על מנת להימנות כרוכש בקבוצת רכישה, תנאי הכרחי הוא כי תינתן תמורה מידי הרוכש לידי הגורם המארגן (באופן ישיר או עקיף, במזומן או בשווה כסף). בהינתן העובדה כי החברה היא הגורם המארגן וגם רוכשת זכויות במקרקעין, נטען כי היא אינה יכולה לשלם תמורה לעצמה.

מנגד, לטענת המנהל, דין החברה כדין שאר הרוכשים בקבוצת הרכישה, ויש לחייבה במס רכישה בהתאם לשוויו של נכס בנוי ומוגמר. המנהל הוסיף, כי בהתאם ללשון החוק, תנאי להגדרת קבוצת רכישה הוא ארגונה ע"י גורם מארגן בתשלום. עם זאת, אין בחוק תנאי לפיו כל רוכש ורוכש הנמנה על קבוצת רכישה חייב לשלם באופן פרטני תמורה לגורם המארגן.

סעיף 9(א) לחוק קובע את החבות במס רכישה, כדלקמן:

במכירת זכות במקרקעין יהא הרוכש חייב במס רכישת מקרקעין (להלן – מס רכישה); מס הרכישה יהיה בשיעור משווי המכירה או בסכום קבוע, לפי סוג המכירה או המקרקעין... ובלבד שלגבי מכירת זכות במקרקעין לרוכש הנמנה עם קבוצת רכישה לגבי נכס שאינו דירת מגורים יהא שווי המכירה – שווי המכירה של הנכס הבנוי שאינו דירת מגורים.

ככלל, שווי מכירה לצורך קביעת מס רכישה, הוא שווי הזכות הנמכרת במועד רכישתה. אלא שהחוק קבע בסעיף חריג, לפיו שווי המכירה לעניין מס הרכישה החל על רוכש זכות במקרקעין הנמנה על קבוצת רכישה, לגבי נכס שאינו משמש למגורים – הוא שווי הנכס הבנוי.

החברה טענה כי אין לראות בה "רוכש הנמנה עם קבוצת רכישה" שכן רוכש כאמור הוא לשיטתה רק מי שמשלם בעצמו תמורה לגורם מארגן, והיא לא שילמה לעצמה תמורה.

ועדת הערר קבעה, כי אין דרישה בחוק לתשלום תמורה לגורם מארגן מידי כל אחד מחברי קבוצת הרכישה. אלא, שפעילות הגורם המארגן נעשתה בתמורה. בענייננו, אין מחלוקת כי שאר הרוכשים נדרשו לשלם תמורה לחברה עבור שירותי הארגון ולכן התקיים תנאי התמורה.

בדברי ההסבר להצעת החוק לתיקון 69 הובהרה התכלית לשמה תוקן החוק בהקשר של קבוצות רכישה והיא להשית מס רכישה באופן התואם את היעד שרואה הרוכש לנגד עיניו – נכס מבונה, ואשר לשמו נקשר הוא עם חברי הקבוצה במארג הסכמים המוביל אל נכס כאמור.

דרישת התמורה לגורם המארגן, נועדה להחריג מתחולת החוק מקרים בהם ההתארגנות נושאת אופי משפחתי/חברי הנעדרת סממנים מסחריים. כאשר משתלמת תמורה לגורם המארגן, גם אם לא בידי כל חברי הקבוצה, אין מדובר במקרה אותו ביקש המחוקק להחריג.

ועדת הערר קבעה, כי החברה אשר בחרה לרכוש חלק מהזכויות במקרקעין ולחתום על מארג ההסכמים כמו כל חבר אחר בקבוצת הרכישה, ראתה לנגד עיניה – כתוצאה ממארג החוזים עליו התחייבה, את הנכס הבנוי. לפיכך, אין הצדקה לאמץ פרשנות, שאין לה עוגן בחוק, אשר תוביל לתוצאת מס שונה בין רוכשי זכויות במקרקעין במסגרת קבוצת רכישה.

לחילופין ולמעלה מן הצורך, ועדת הערר קבעה, כי ניתן לזהות את התמורה שקיבלה החברה כ-"גורם מארגן", כך אם הייתה מתקבלת טענתה בדבר נחיצות תמורה, דין הערר להידחות.

כך, נקבע כי התמורה מתבטאת, בין היתר, בתשלומים אשר קיבלה החברה מהרוכשים אשר לא היה מתאפשר לולא הצטרפות החברה לרכישת המקרקעין, מעשה אשר גרם להתהוות קבוצת הרכישה. בנוסף, הרוכשים האחרים ויתרו על זכותם בזכויות בניה עתידיות במקרקעין לטובת החברה. רווח זה, לא יכול היה להתקבל אם החברה לא הייתה רוכשת את יתרת הזכויות במקרקעין וקבוצת הרכישה לא הייתה יוצאת אל הפועל.

יתרה מזאת, נקבע כי החברה לא שילמה תשלומים כיתר הרוכשים - דמי ייזום וארגון אשר מצאו את ביטויים בדמי סיחור האופציה. חיסכון בהוצאות אלה מגדיל את כדאיות העסקה ובסופו של חשבון יביא להגדלת השבח שתפיק החברה.

לסיכום, ביהמ"ש דחה את ערר החברה וקבע כי אדם עשוי להימנות על קבוצת רכישה, גם אם הוא עצמו אינו משלם תמורה לגורם מארגן. לחילופין ולמעלה מן הצורך, יש לראות בחברה כמי שקיבלה תמורה אף בכובעה כגורם מארגן, מעצם רכישת יתרת הזכויות והיתרונות הנובעים לה כתוצאה מכך. די בקיומה של הכנסה רעיונית כדי לספק את דרישת התמורה.