תכנוני מס בהעברת נכסי מקרקעין לניהול או לנאמנות

רמי אריה, עו"ד רו"ח

בעקבות פסיקת ביהמ"ש העליון לפיה במקרה של העברת מקרקעין לנאמנות נוצרת חבות במס בהתאם לחוק מיסוי מקרקעין, כדאי לשקול לערוך הסדרים של ניהול נכסים כשלוחים עבור בעל מקרקעין, או לרכוש את המקרקעין ישירות לנאמנויות.  

בעקבות פסיקת ביהמ"ש העליון בעניין גליס (ע"א7610/19, מנהל מס שבח תל אביב 1 נ' סמואל גליס, ניתן ביום 30.6.2022), אשר ביטל את החלטת ועדת הערר וקבע כי הקניית נכס מקרקעין לנאמנות יוצרת אירוע מס, יש להיזהר מחבויות מס אשר יחולו עם העברת מקרקעין לנאמנות.

במאמרנו מיום 8.8.2019 בנושא "העברת מקרקעין לנאמנות מסוג טראסט – פטורה ממס",  הבאנו את החלטת ועדת הערר בעניין גליס במסגרתו נקבע, כי יש להשלים את ה-"לקונה" בחוק מיסוי מקרקעין לפי עקרונות המיסוי שנקבעו בפרק הנאמנויות שבפקודה, ולראות בהקניית נכס מיוצר לנאמן כאירוע שאינו מהווה אירוע מס לעניין מס שבח ומס רכישה.

אולם, מנהל מיסוי מקרקעין הגיש ערעור על החלטת ועדת הערר. במסגרתו טען, כי לשון הוראות פרק הנאמנויות והחוק ברורה וחד משמעית, ואין מדובר בלקונה. אילו רצה המחוקק להעניק פטור, חזקה עליו כי היה קובע זאת מפורשות.

מנגד, גליס טען, כי פרשנות המנהל מנוגדת ללשון הוראות הדין ומובילה לתוצאה של חיוב כפול במס. נטען, כי תיקוני החקיקה בפקודה נועדו להסדיר מיסוי נאמנויות באופן כולל, לרבות נאמנויות אשר חוסות בצלו של חוק מיסוי מקרקעין. במסגרת הפקודה, המחוקק התכוון למנוע סיווג של הקניית נכס, לרבות נכס מקרקעין מיוצר הנאמנות לנאמן, כאירוע מס במישור ההוני. על כן, יש לראותו כפטור ממס כאשר מדובר בהעברתה של זכות במקרקעין מיוצר הנאמנות לנאמן.

מיסוי נאמנויות לפי חוק מיסוי מקרקעין

במסגרת חוק מיסוי מקרקעין, אשר היה הראשון להסדיר את מיסוי הנאמנויות, קבע המחוקק בסעיף 1 לחוק הגדרה רחבה של "מכירה" החייבת במס שבח. כך, מוטל מס השבח באופן כוללני וגורף על פעולות המבוצעות בקשר עם זכויות במקרקעין, כאשר מנגד ניצבים חריגים המעניקים לנישום פטור ממס.

בהתאם להגדרה בסעיף 1, הקניית נכס מקרקעין לידי נאמן, ואף חלוקתו מידי הנאמן לידי הנהנה עולות כדי "מכירה" החייבת במס, בהיותם לכל הפחות "הענקה של זכות להורות על הענקה", אם לא "הענקה או העברה" של זכות במקרקעין. לפיכך, הקניית נכס מקרקעין לנאמן והן חלוקתו לידי נהנה הנאמנות – חבים במס שבח ומס רכישה.

החוק מכיר במתן הקלות מיסוי לנאמנויות בשני מצבים:

      1.  נאמנויות תוצר הדין לפי סעיף 3 לחוק – הקובע רשימה סגורה של חוקים במסגרתם נוצרים יחסי נאמנות מכוח הדין. ביחס אליהן בחר המחוקק שלא לראות בהקניית נכס מקרקעין לנאמן משום מכירה החייבת במס עוד לפני חלוקת הנכס מידי הנאמן.

    2.  נאמנויות רצוניות (בהסכם) לפי סעיף 69 לחוק - בהן יוטלו מיסי מקרקעין על כל הקניית זכות במקרקעין ע"י יוצר הנאמנות לנאמן, בעוד הנהנה יהא פטור ממיסים אלו בחלוקת הנכס בכפוף להתקיימות תנאי מהותי ותנאי הפרוצדורלי.

ע"פ התנאי המהותי, הנישום נדרש להוכיח קיומם של יחסי נאמנות מהותיים בהם החזקתה של הזכות במקרקעין ע"י הנאמן בעבור נהנה ספציפי סופי ומיודע, הקיים במועד הקניית הזכות ע"י יוצר הנאמנות לנאמן. ע"פ התנאי הפרוצדורלי, הנישום נדרש לדווח על החזקת הזכות בנאמנות בעבור אותו נהנה ספציפי סופי ומיודע.

מיסוי נאמנות לפי פקודת מס הכנסה

ההסדר הכללי שבפקודה חל על כל שלבי החיים של הנאמנות החל בהקמתה, עובר להפקת הכנסות מנכסיה, וכלה בשלב פירוקה וחלוקת נכסיה. ומספק פתרונות לסוגיות גם כאלו שאינן זוכות להכרה במסגרת חוק מיסוי מקרקעין.

ביחס להקניית נכסים לידי הנאמן קובע פרק הנאמנויות הסדרים שונים לסוגים שונים של נאמנויות. בענייננו, גליס סיווג את הנאמנות כ-"נאמנות נהנה תושב ישראל", על כן יש לבחון את הסדר המיסוי הקבוע בסעיף 75ז לפקודה.

בסעיף 75ז(ד) לפקודה, קבע המחוקק מדיניות לפיה בנאמנות תושבי ישראלי אין לראות בהקניית נכס לידי נאמן (המבוצעת ללא תמורה) אירוע מס הוני ביחס להוראות הפקודה. מדיניות זו הפוכה מהדין הקבוע ביחס לנאמנויות רצוניות הממוסות לפי חוק מיסוי מקרקעין.

ביהמ"ש קבע, כי יש לדחות את טענת גליס לפיה יש להחיל בעניינו את ההסדר הקבוע בפקודה, בין היתר בשל החרגת זכויות במקרקעין במסגרת הגדרת "נכס" בסעיף 88 לפקודה.

לפיכך נקבע, כי ההקנייה שביצעו יוצרי הנאמנות לידי הנאמן עולה כדי "מכירה", כהגדרתה ב חוק. בהיעדר הוראה חוקית המקנה פטור להקנייה שנעשתה, ההקנייה תסווג כעסקה שבגינה יש לשלם מס שבח ורכישה לפי החוק והתקנות מכוחו.

ביהמ"ש ציין, כי קביעת ועדת הערר לפיה העברת המקרקעין בענייננו אינה "מכירה" כהגדרתה בחוק, נעדרת הנמקה ועומדת בסתירה להצהרות יוצרי הנאמנות לרשויות המס, לרשימת העובדות המוסכמות שהוגשה ע"י הצדדים, לנטען בכתב התשובה מטעם גליס ולאמור בהסכם הנאמנות ובהסכמים הספציפיים.

יתרה מזאת, נקבע כי העברת הזכויות שבוצעה אינה פטורה ממיסים לפי החוק, שכן תנאי הוראות הפטור המצויות בסעיף 3 ו-69 לחוק אינם מתקיימים. כך, בין היתר, אין עמידה בתנאי של סעיף 3 כיוון שלא מדובר בבעל תפקיד הממונה מכוח חוק, ואין עמידה בתנאי המהותי של סעיף 69 הדורש קיומו של נהנה ספציפי סופי ומיודע במועד הקניית הנכס לנאמן.

לסיכום, ביהמ"ש קבע כי הוראות פרק הנאמנויות שבפקודה אינן חלות, כך שהקניית הנכסים בענייננו היא בגדר אירוע מס מבחינת חוק מיסוי מקרקעין, לעניין חבות במס שבח ובמס רכישה. בנסיבות המקרה אין זכאות לפטור ממס המצויים בסעיף 3 ו-69 לחוק בהקנייה לנאמן.

לכן, בעקבות פסיקה אחרונה זו של ביהמ"ש העליון בעניין גליס, כדאי לשקול תכנוני מס לפיהם עדיף לערוך הסדרים של ניהול נכסים כשלוחים עבור בעל מקרקעין, או לרכוש את המקרקעין ישירות לנאמנויות.