בחינת הפטור ממס על הכנסות תושב חוזר
פסיביות או אקטיביות

רמי אריה, עו"ד רו"ח

תושב חוזר זכאי לפטור ממס על הכנסותיו מחו"ל, אולם הפטור אינו חל לגבי חלק ההכנסות מחו"ל אשר הוא מפיק מעבודתו בישראל. לכן, סיווג ההכנסות מחו"ל כהכנסות שאינן דורשות יגיעה אישית, כגון: מדיבידנדים, או כהכנסות מעסק או מניהול חברה בחו"ל אשר הטיפול בהם נעשה על ידו בישראל, קובע לעניין תחולת הפטור ממס של תושב חוזר.

סוגיה זו של שינוי סיווג הכנסות של תושב חוזר, נדונה בביהמ"ש המחוזי בעניין מאיר (ע"מ 21579-01-20, ירון מאיר נ' פקיד שומה אילת, ניתן ביום 17.4.2022). בין היתר, במקביל לדיון בסוגיה זו, קבע ביהמ"ש כי היה אסור למפקחי המס לערוך ביקור פתע בביתו של מאיר, אפילו אם הוא תבע הוצאות הבית בדוחות השנתיים שהגיש. הדיון בנושא איסור ביקור הפתע של מפקחי המס נעשה במאמרנו הנפרד.

בשנות המס 2013-2016 דיווח מאיר דיווח על הכנסות מדיבידנד שקיבל מחברה זרה ( GGP ) ובהיותו תושב חוזר הוא דיווח כי הוא פטור ממס על הכנסותיו מחו"ל לפי סעיף 14(ג)(1) לפקודה. לטענת מאיר, ההכנסות מחברת GGP הן הכנסות פסיביות מדיבידנד, אשר בהיותו תושב חוזר הן פטורות ממס בישראל.

מנגד, פקיד השומה טען כי אין מדובר בהכנסה מדיבידנד, אלא בשכר דירקטורים או בדמי ניהול. זאת, כיוון שמקור ההכנסות נבע מעבודתו של מאיר מישראל עבור החברה בחו"ל. לכן, מאיר אינו זכאי לפטור ממס לפי סעיף 14 לפקודה על הכנסותיו שהופקו בישראל ולא בחו"ל.

כמו כן, נטען דרישת הוצאות הבית של מאיר בישראל, מחזקת העמדה לפיה מאיר ניהל פעילות עסקית מישראל, כי מקום ההכנסה העסקית הוא בישראל, ולכן חייב במס בישראל.

סעיף 14 לפקודת מס הכנסה מעניק פטור ממס על כל סוגי הכנסות מחו"ל של תושב ישראל, שהעתיק את מקום תושבותו לישראל ממדינה אחרת, בין אם הוא "עולה חדש - תושב ישראל לראשונה" ובין אם הוא "תושב חוזר ותיק" ששב לישראל לאחר שהיה תושב חוץ מעל 10 שנים ברציפות.

"תושב חוזר" ששב לישראל לאחר שהיה תושב חוץ מעל 6 שנים ברציפות, זכאי לפטור ממס רק על הכנסותיו הפסיביות מחו"ל. כגון: על הכנסות משכר דירה, מדיבידנדים, מריבית וכדומה.

"סיווג שונה" של הכנסה מדיבידנד

פקיד השומה אינו חייב לקבל את אופן הצגת התשלום ע"י החברה ובעלי מניותיה, ורשאי הוא לבדוק את המהות האמיתית של התשלומים, האם מדובר בדיבידנד, או שמא בהטבה לעובד תמורת שירותיו לחברה. גם אם התשלום נעשה תוך הקפדה על הפרוצדורה הקבועה בדיני חברות לחלוקת דיבידנד אין הכרח כי מדובר בדיבידנד לצרכי מס.

ביהמ"ש קבע, כי בענייננו פקיד השומה לא פנה להוראה בדין הכללי לצורך עריכת "סיווג שונה", ונמנע מלציין במפורש כי פעל מכוח סמכותו לסווג את התשלום סיווג שונה. נקבע, כי ע"פ דיני תאגידים מדובר בדיבידנד שחילקה GGP למאיר, הנלמד מהראיות המעידות בראש ובראשונה על כך ש- GGP חילקה לבעלי מניותיה את רווחיה, וגם על כך שמאיר לא נתן ל- GGP שרות כלשהו שבעדו שולמה לו תמורה בשנות המס שבערעור. לפיכך, לא ניתן לסווג את הדיבידנד באופן אחר במישור הדין הכללי.

פקיד השומה שינה עמדתו, מספר פעמים בהליכי השומה, באשר למהות האמתית של התשלום ולסיווג השונה. כך, בשומה בשלב א' קבע כי מדובר בהכנסה מיגיעה אישית מבלי לנקוב מקור הכנסה. במהלך הדיונים בהשגה נטען כי מדובר בהכנסה ממשכורת לפי סעיף 2(2) ובצו השומה נקבע כי מדובר בשכר דירקטורים או דמי ניהול החייבים במס לפי סעיף 2(1) לפקודה.

ביהמ"ש קבע, כי במקרה בו פקיד השומה עושה שימוש בסמכות לסווג הכנסה באופן שונה או באופן חדש, ראוי כי הוא יקבע במפורש את מקור ההכנסה ולא יסתפק באמירות כלליות דוגמת "יגיעה אישית" העלולות להקשות על נישום להתגונן בפני טענותיו.

מבחן "תדירות התשלומים " לסיווג הכנסה למקור שונה

אחד המבחנים ששימש את פקיד השומה בסווגו את הדיבידנד סיווג שונה היה תדירותם של התשלומים, לעיתים עד כדי מספר פעמים בחודש. לטענתו, רווחים מחולקים בתדירות נמוכה, אחת לתקופה ארוכה.

תדירות חלוקת הרווחים כדיבידנד מושפעת ממועד היווצרות הרווחים בחברה, מתוכניותיה העסקיות של החברה, ולעיתים גם מתמריץ המס בדמות דחיית החיוב במס של השלב השני, ע"פ המודל הדו-שלבי. מבחינת הפקודה, תכליתה ועקרונותיה, אין מניעה לכך שבעלי מניות יקבלו את הרווחים לידיהם באופן שוטף, ברגע היווצרותם, לשם שימוש עסקי במסגרת תאגידית אחרת או לשימוש פרטי.

ביהמ"ש קבע, כי אין לאמץ מבחן טכני זה, הבוחן את תדירות התשלומים, לסיווג ההכנסה בין המקורות 2 (1) או 2 (2), לפי העניין לבין 2 (4) בפקודה. יתרה מזאת, בענייננו מבחן "תדירות התשלומים" תומך בכך שמדובר בתשלומי דיבידנד אשר מועדם משתנה בהתאם להצטברות הרווחים בחברה, ולפיכך אין מקום לסווגם כשכר דירקטורים או כדמי ניהול.

מבחן "יגיעה אישית" לסיווג הכנסה למקור שונה

טעם מרכזי שעמד ביסוד החלטת פקיד השומה לסווג את הדיבידנד במלואו באופן שונה, הוא הטענה ליגיעה אישית מצד מאיר, בשל היותו דירקטור ב- GGP .

ביהמ"ש קבע, כי טענת יגיעה אישית אינה עולה בקנה אחד עם העובדות בענייננו. אף שהחברה היא אישיות משפטית נפרדת מאישיותם המשפטית של בעלי מניותיה, החברה היא ישות מלאכותית, וההחלטות בה, במיוחד בשעה שמדובר בחברה פרטית, ניתנות במידה זו או אחרת ע"י בעלי מניותיה, או בזיקה לזכויותיהם, ולא באופן עצמאי ומנותק מהם.

גם הכנסה ממקורות פסיביים, מצריכה לעיתים פעילות מסוימת מצד מקבל ההכנסה, אף שפעילות זו אינה מגיעה לכדי יגיעה אישית ממשית במשמעות סעיפים 2 (1) או 2 (2) לפקודה.

במקרה בו לבעל מניות יגיעה אישית מובהקת בחברה, שבעדה משולם לו משכורת, דמי ניהול או שכר דירקטור, משמרת הפקודה את מודל המיסוי הדו-שלבי ונמנעת מלקבוע כי ההכנסה מדיבידנד לפי סעיף 2 (4) בפקודה תסווג בהכרח כהכנסה משכר עבודה או שכר דירקטורים.

במקרה של "שליטה וניהול" בחברה המופעלים בישראל, נשמר מודל המיסוי הדו-שלבי, של חיוב הכנסות החברה במס חברות, וחיוב ההכנסות מדיבידנד במס הכנסה בידי בעלי המניות. תוצאת "השליטה והניהול" עשויה להשפיע על קביעת "מקום ההכנסה" ותושבות החברה, אך לא על סיווג ההכנסה בין מקורות ההכנסה.

דרישת הוצאות אחזקת הבית

פקיד השומה טען, כי דרישת ההוצאות מעידה על כך שמאיר ניהל פעילות עסקית מישראל, ולכן מקום הפקת ההכנסה הוא בישראל החייב במס בישראל לפי סעיף 4(א) לפקודה, כיוון שרק בעל עסק שעסקו פועל מתוך הבית רשאי לדרוש הוצאת אחזקת בית.

ביהמ"ש קבע, כי הדרך להתמודד עם הוצאה שלדעת פקיד השומה הינה הוצאה בלתי מותרת, היא באמצעות שלילתה. אין בעצם דרישת ההוצאה כדי להעיד על כך שמהותה האמיתית של הכנסת מאיר היא מדיבידנד.

לסיכום , ביהמ"ש קבע, כי המהות האמיתית של ההכנסה שקיבל מאיר מהחברה שלו בחו"ל היא דיבידנד, ולאור עקרונות היסוד בפקודה ותכליותיה, לרבות מטרת הפטור ממס הקבוע בסעיף 14 (ג) בפקודה, אין מקום לסווג את ההכנסות באופן שונה ולקבוע כי מדובר בשכר דירקטורים או בדמי ניהול החייבים במס לפי סעיף 2 (1) בפקודה. לפיכך, יש לקבל את הערעור.

בנוסף נזכיר, כי ביהמ"ש קבע באותה נשימה כי למפקחי המס היה אסור לערוך ביקור פתע בבית של מאיר, למרות שהוא דרש הוצאות בבית, כמפורט במאמרנו הנפרד בנושא זה.