היבטי מס במסחר והשקעות במטבעות קריפטוגרפים

רמי אריה, עו"ד רו"ח

כדאי לדעת את ההיבטים השונים בסוגית מסחר והשקעות במטבעות קריפטוגרפים. בין היתר, בסוגית סיווג הכנסה כפירותי או הוני ומשמעויות הסיווג, אופן הסיווג וחיוב הרווחים במס הכנסה ומע"מ, אופן רישום התקבולים, דיווחים לרשויות המס, קיזוז הפסדים, הבעייתיות המוטבעת במטבעות קריפטוגרפים והקשיים בהפקדת מטבעות קריפטוגרפים בחשבונות בנק, הליך גילוי מרצון ועוד.

סיווג הכנסה ממטבעות קריפטוגרפים ומשמעויות הסיווג

לסיווג ההכנסה ממכירת מטבעות קריפטוגרפים משמעות לעניין החבות במס והדיווחים הנדרשים לרשויות המס.

כך, הכנסתו של משקיע ממכירת מטבעות תסווג כהכנסה הונית ותחויב במס רווח הון לפי חלק ה' לפקודה, ושעורי המס יהיו בהתאם לסעיף 91 לפקודה (25% מס בתוספת 3% מס יסף). הדיווח לפקיד השומה ייעשה בתוך 30 ימים ממועד המכירה.

לעומת זאת, הכנסתו של עוסק במסחר מטבעות או בכרייה – תסווג כהכנסה פירותית עסקית. ותחויב במס הכנסה לפי חלק ב' לפקודה, ושעורי המס יהיו בהתאם לאמור בסעיף 121/126 לפקודה (עד 47% מס בתוספת 3% מס יסף). כמו כן, תחול חובה לפתיחת תיק ברשויות המס, הגשת דוחות שנתיים, חבות במע"מ, חבות בביטוח לאומי ולעיתים גם הגשת הצהרות הון.

אופן הסיווג והחיוב במס הכנסה על רווחים מעסקאות במטבעות קריפטוגרפים

לשיטת רשות המסים, כפי שהיא מופיעה בחוזר מס הכנסה מס' 5/2018 (מיום 17.1.2018) בנושא "מיסוי פעילות באמצעי תשלום מבוזר (המכונים: 'מטבעות וירטואלים')", אמצעי התשלום המבוזר המשמש כאמצעי סחר חליפין אינו בגדר "מטבע" או "מטבע חוץ" בהתאם לחוק בנק ישראל ולעניין הפקודה, אלא "נכס" כהגדרתו בחלק ה' לפקודה. לכן, ככלל, מכירתו תסווג כ-"הכנסה הונית" ותחויב במס רווח הון.

אדם המדווח על מכירת אמצעי תשלום מבוזר, ישמור מסמכים להוכחה כי ההכנסות המדווחות הן ממכירת אמצעי תשלום מבוזר המשמש לצורך סחר חליפין.

אדם אשר הכנסותיו מאמצעי תשלום מבוזר מגיעות לכדי עסק - יסווגו הכנסותיו כ-"הכנסה פירותית" החייבת במס הכנסה מלא. סיווג ההכנסות ייקבע בהתאם למבחני עסק שנקבעו בפסיקה.

הכנסות ממכר אמצעי תשלום מבוזר אשר הגיע לרשותו של אדם בעקבות פעילות "כריה" (פעילות המתבצעת באמצעות העמדת כוח מחשוב אשר תמורתה משולמים אמצעי תשלום מבוזר), ייראו כ- "הכנסה עסקית".

בהתאם לחוזר 5/2018, בעסקאות בהן התמורה משולמת באמצעי תשלום מבוזר, המשמעות היא כי מדובר למעשה בעסקת חליפין, ואופן טיפול במיסוי יהיה כדלקמן:

    1.       סכום התמורה המשולמת בעסקת החליפין, תהא זהה הן למוכר לעניין קביעת התמורה, והן לרוכש לעניין קביעת המחיר המקורי. בהתאם לשווי ההוגן בשקלים של אמצעי התשלום המבוזר.

     2.       יחד עם זאת, במידה ולנכס או לסחורה הנקנים קיים מחיר נקוב, אזי שווי המכירה של אמצעי התשלום המבוזר, ששימש לרכישתם, יהא בהתאם למחיר הנקוב של הנכס/הסחורה.

     3.       במועד עסקת החליפין, ירשום המוכר הכנסה בגין מכירת הנכס/מתן השירות. שווי התמורה כאמור יקבע בנוסף גם כמחיר מקורי של אמצעי התשלום המבוזר המתקבל. במועד מכירת אמצעי התשלום המבוזר יחושב הרווח הנצמח מהשינויים בערכו ממועד עסקת החליפין ועד מועד מכירתו.

      4.       הדיווח על ההכנסות לצרכי מס יהא בהתאם להוראות הפקודה.

אופן הסיווג והחיוב במע"מ על רווחים מעסקאות במטבעות קריפטוגרפים

בהתאם לחוזר מס הכנסה מס' 5/2018 (מיום 17.1.2018), אמצעי תשלום מבוזר הינו נכס בלתי מוחשי לעניין חוק מע"מ. הפעילות באמצעי תשלום מבוזר מהווה "נכס פיננסי".

הכנסות מאמצעי תשלום מבוזר יחויבו במע"מ, אם הן בעלות מאפיינים עסקיים, כדלקמן:

אופן רישום תקבולים

החלטת מיסוי בהסכם מס' 209/18 (מיום 4.6.2018) בנושא "אופן רישום תקבולים המתקבלים באסימונים מבוזרים" – מדובר בחברה העוסקת במתן שירותים. חלק מלקוחותיה מעוניינים לשלם באסימונים מבוזרים. החברה ביקשה לקבוע את אופן רישום תקבולים אלו. במסגרת החלטת המיסוי נקבע, בין היתר, כדלקמן:

     1.       במועד תקבול האסימונים החברה תרשום בספר רישום עסקאות חליפין את הסכום שהתקבל בפועל.

    2.       במידה והחברה תממש את האסימונים שהתקבלו למטבע (ש"ח, דולר וכיוצ"ב) בתקופה הנדרשת עד למועד הוצאת חשבונית מס לפי חוק מע"מ, אזי היא תוכל להוציא את חשבונית המס ללקוח ע"פ הסכום ברוטו שהתקבל בפועל במועד המימוש.

החברה תכיר בהוצאות שהוצאו במסגרת מימוש אסימונים רק במקרה של מימוש בפועל ובהתאם לדיני המס הרלוונטיים הן בהיבטי חוק מע"מ והן במסגרת חישוב ההכנסה החייבת.

     3.       במידה והחברה לא תממש את האסימונים בתקופה הנ"ל , חשבונית המס תירשם ע"פ "השער הממוצע בתקופה" של האסימונים שהתקבלו. חישוב השער הממוצע יבוצע ע"ב השערים המפורסמים לפי ממוצע העסקאות בזירות מסחר מהותיות לאסימונים כדלקמן:

שער ממוצע בתקופה = 2 / (השער הנמוך בתקופה + השער הגבוה בתקופה)

הסכום שבחשבונית המס ייחשב ל-"מחיר המקורי" של האסימונים לחישוב רווח/הפסד עתידי ככל שיהיה.

דיווחים על הכנסות ממטבעות קריפטוגרפים

     1.       טופס 1301 – "דין וחשבון על ההכנסות בארץ ובחו"ל" - טופס הדיווח השנתי בו מדווחים על כלל ההכנסות שהיו במהלך השנה, ובו יש להתייחס במפורש להכנסות ממטבעות דיגיטליים (הנקראים בטופס מטבעות וירטואליים או קריפטוגרפים).

הו"ב 6/2019 מיום 28.4.2019 – רשות המסים מפנה את תשומת הלב להצהרה שהתווספה לטופס 1301 החל משנת 2018, בה הנישום מצהיר האם בשנת המס יש לו הכנסות ממימוש מטבעות קריפטוגרפים לרבות המרתם.

     2.       טופס 1399 – "הודעה על מכירת נכס וחישוב המס" - טופס דיווח על עסקאות שהניבו רווח או הפסד הון. יש לפרט כל עסקה בטופס נפרד או לקבץ עסקאות שבוצעו באותו חודש (סעיף 3.4 להו"ב 5/2022), ולציין את כל הפרטים הרלוונטיים לאותה העסקה – בין היתר, השער בו היא בוצעה, הצמדות והיקף העסקה.

    3.       עמדה חייבת בדיווח מס' 91/2021 מיום 30.12.2021 – כל משקיע או סוחר במטבעות וירטואליים אשר ידווח על הכנסותיו שלא בהתאם לפרשנות רשות המיסים, יהיה חייב בדיווח בדוח השנתי שלו על הפרשנות הנוגדת שבה נקט, בהתאם לסעיף 131 ה' לפק'. זאת, אם יתרון המס הנובע מהפרשנות הנוגדת עולה על 5 מיליון ₪ באותה שנת מס או על 10 מיליון ₪ בתקופה של ארבע שנות מס.

קיזוז הפסדים ממטבעות קריפטוגרפים

הפסד מתרחש כאשר מחיר המטבע במכירה נמוך משער הבסיס שלו (ממחירו בעסקה בה הוא נרכש). את פעולת חישוב הרווח/ההפסד יש לבצע לכל שנת מס בנפרד. 

פעילות מימוש מהווה אירוע מס חייב בדיווח גם אם לא נוצר רווח בעסקה ספציפית.

הפסדים מהשקעה במטבעות דיגיטליים - ניתנים לקיזוז למול רווחי הון/שבח מקרקעין באותה שנה או מול רווחים מקריפטו שיהיו בשנים העוקבות. הפסדים ממסחר במטבעות דיגיטליים (הפסדים מעסק) - ניתן לקזז מכל הכנסה באותה שנת מס.

ההפסדים הניתנים לקיזוז צריכים להיות הפסדים אמיתיים שמומשו, ולא הפסדים "על הנייר" בשל ירידת שערי המטבעות. כדי לשמר זכות להכרה בהפסדים ישנה חובה להגיש דו"ח שנתי למס הכנסה.

החלטת מיסוי בהסכם מס' 209/18 מיום 4.6.2018 - החלטת המיסוי נוגעת לנותני שירותים המקבלים את התמורה במטבעות דיגיטליים ומאפשרת להכיר בחלק משינויי שער המטבע כהוצאה עסקית. כיוון שיש תנודתיות רבה בשווי מטבעות אלו רשות המסים מאשרת לנותני שירותים להכיר בהפסד עסקי של ירידת ערך הקריפטו אם הם יומרו לש"ח/דולר וכו' בחלון זמן של 15 יום ממועד קבלת המטבעות הדיגיטליים. אם לא תבוצע המרה, בחלון זמן זה, ושער המטבעות ירד אל מול השקל, ההפסד יהיה הוני בלבד.

הבעייתיות המוטבעת במטבעות קריפטוגרפים והקשיים בהפקדת מטבעות קריפטוגרפים בחשבונות בנק

מטבעות קריפטוגרפים עלולים להיות מנוצלים לרעה, בין היתר, לביצוע עבירות מס מהותיות כאמור בחוק הלבנת הון או למימון טרור, ע"י שימוש באנונימיות המובנית במטבע עצמו, או ע"י שימוש בארנקים דיגיטליים שנפתחים בלי שהלקוח המחזיק בהם זוהה.

קיים קושי לבצע חובות זיהוי והכרת הלקוח בעת מתן שירותים פיננסיים הקשורים למטבעות קריפטוגרפים. כמו כן, סכומים משמעותיים עשויים לעבור בין מדינות ללא תיווך של גורמים פיננסיים מפוקחים, ללא זיהוי פנים אל פנים בהתקשרות העסקית, ללא אימות הזהות וללא פיקוח או רגולציה.

בנוסף, ישנו היעדר שליטה אחר תנועות המטבעות הקריפטוגרפים, ומקורם לרוב אינו ידוע.

לפיכך, הבנקים מקשים על הפקדת כספים ממימוש מטבעות קריפטוגרפים בחשבונות בנק, גם אם הם דווחו כחוק לרשות המסים.

כך, בהתאם לחוזר הפיקוח על הבנקים מס' 2706-06 (הוראת ניהול בנקאי תקין 411) בנושא "ניהול סיכוני איסור הלבנת הון ואיסור מימון טרור" (מיום 9.5.2022), תאגידים בנקאיים יידרשו לבצע הערכת סיכונים תקופתית לעניין העברות כספים שמקורם או יעדם קשור במטבעות וירטואליים, ועל בסיס הערכת הסיכונים שבוצעה עליו לקבוע מדיניות ונהלים.

התאגידים הבנקאיים יידרשו, בין היתר, לבחון את זהות נותן השירות ואת דרישות איסור הלבנת הון ואיסור מימון טרור החלות על פעילותו.  

לא ניתן לקבוע מדיניות סירוב גורף במקרה של פעילות המבוצעת ע"י נותן שירות במטבע וירטואלי שקיבל רישיון מהממונה על רשות שוק ההון,  ביטוח וחיסכון למתן שירות במטבע וירטואלי.

על התאגידים הבנקאיים לברר את מקור הכספים ששימשו לרכישת המטבע הווירטואלי ואת הנתיב שעברו הכספים ממועד רכישת המטבע הווירטואלי ועד להפקדת הכספים שמקורם במימוש המטבע הווירטואלי בחשבון הלקוח בתאגיד הבנקאי.

הוראות החוזר יכנסו לתוקף בתוך 6 חוד' ביום 8.11.2022. ניתן להניח שהבנקים יחלו ביישומו טרם מועד זה.

הליך גילוי מרצון

בעבר, הייתה קיימת אפשרות לנישומים לפנות להליך גילוי מרצון אנונימי, לשלם את המס במלואו ולקבל חסינות מהליך פלילי.

כיום, ניתן לפנות להליך גילוי מרצון במישור האזרחי בלבד, במסלול רגיל או מקוצר. מנסיוננו,  בפניה להליך גילוי מרצון ותשלום המס – רשות המסים אינה נוקטת בצעדים פליליים.

אנו ממליצים, להצטייד בחוות דעת מפורטת שתסקור את מקורות הכספים שהושקעו, את נתיבי המעבר של הכספים ועד המימוש, לרבות דיווח לרשויות המס בין באופן הרגיל ובין בדיעבד בפנייה להליך של גילוי מרצון. 

משרדנו עוסק בהיבטים שונים בסוגית מסחר/השקעות במטבעות קריפטוגרפים – בין היתר, סוגית מיסוי - סיווג הכנסה (פירותי/הוני), קיזוז הפסדים, דיווחים לרשויות, התדיינויות עם רשות המסים, סוגית היבטי הון שחור – גילוי מרצון, דיווחים, ייצוג מול מחלקת חקירות ולה"ב, מיסוי פלילי, סוגית הפקדות לבנקים – בדיקת נתיב הכספים ומתן חוות דעת מומחה.