מיסוי מכירה ושימוש בזכויות
ביטול שומת מס בסך 120 מיליון ₪

רמי אריה, עו"ד רו"ח

מכירת חברות או מכירת נכסים וזכויות קנייניות או קבלת תמלוגים עקב שימוש בהם, במיוחד כאשר מדובר בעסקאות בין צדדים קשורים, יוצרת חיכוכים עם רשויות המס, אשר פרשנותן תמיד מחמירה בחבויות המס עקב העסקאות. לכן, חשוב לבדוק, לתכנן ולקבל מראש ולפני ביצוע העסקאות את חבויות המס הצפויות ולא לחשוש לפעול לפי פרשנות מס מקלה אשר תעמוד גם במבחן ביקורת שיפוטית.

כאשר מדובר בעסקאות בין צדדים קשורים, יש חשש לתכנון ואף להעלמת מס, ע"י כריתת הסכמים שאינם משקפים את המהות הכלכלית, או במחיר שאינו ראוי. כך, לא פעם פקידי השומה מעלים טענות לגבי מיסוי שינוי מודל עסקי, אשר מולן יש לבסס את העובדות ואת הפרשנות בדין להוכחה כי מדובר בעסקאות שלא הושפעו מכך שהן נעשו בין צדדים קשורים. 

סוגיה זו של היבטי המס בשינוי מודל עסקי או בשינוי מבנה עסקי בחברה נדונה בביהמ"ש המחוזי בעניין חברת מדינגו (ע"מ 53528-01-16, מדינגו בע"מ נ' פקיד שומה עפולה, ניתן ביום 8.5.2022), אשר קבע כי יש לבטל שומת מס שהוצאה לחברה בסך של 120 מיליון ₪.

מדינגו היא חברה ישראלית שפיתחה משאבת אינסולין אלחוטית ייחודית עבור חולי סוכרת. בשנת 2010 רכשה חברת רוש את מלוא הון מניותיה בתמורה לכ-160 מיליון דולר ארה"ב, בתוספת תשלום בסך של 19 מיליון דולר לפי אבני דרך מוסכמות. בכך הפכה מדינגו לחברה בת של חברת רוש.

כחצי שנה לאחר רכישת המניות, בין מדינגו לבין רוש נחתמו ביניהן ארבעה הסכמים בעלי תחולה רטרואקטיבית: הסכם למתן שירותי מחקר ופיתוח, הסכם למתן שירותים, הסכם למתן שירותי ייצור, הסכם רישיון לשימוש בקניינה הרוחני שפותח עד לאותה עת.

לאחר מכן, בחודש נובמבר 2013 נחתם הסכם בין מדינגו ובין מספר חברות אחיות מקבוצת רוש למכירת הקניין הרוחני הישן של מדינגו. במסגרת ההסכם, מדינגו מכרה לרוש את כל זכויותיה וחובותיה, לרבות, פטנטים, סימני מסחר, זכויות רישום וכדומה, בעבור 42.9 מיליון פרנק שוויצרי. מדינגו דיווחה לפקיד השומה על מכירת הקניין הרוחני בתמורה לסך של 166,070,190 ₪.

לעמדת פקיד השומה, מדינגו העבירה את עיקר הפונקציות, הנכסים והסיכונים הקשורים לפעילותה כבר בשנת 2010, והעברה זו מהווה עסקה הונית המתחייבת במס. לגישתו, מדובר בעסקה בין צדדים קשורים ולכן יש לקבל בספקנות את דיווחי והסכמי הצדדים. לפיכך, קבע כי למדינגו הכנסה חייבת בסך כולל של כ-481 מיליון ₪ והיא מחויבת בתשלום מס בסכום של כ-120 מיליון ₪ (קרן).

מדינגו טענה, כי מכרה את קניינה והפסיקה את פעילותה רק בשנת 2013. כמו כן, הסכם הרישיון העניק לרוש רק זכויות רישיון בתמורה לתמלוגים לפרק זמן מוגבל ובאופן לא בלעדי, וכי אין בהסכם כדי להעביר בעלות כלשהי בטכנולוגיה או בנכסים.

בנוסף, מדינגו טענה כי לאחר חתימת ההסכמים היא לא הפסיקה את פעילותה. פונקציית כוח האדם נותרה אצלה – המנכ"ל, אנשי ההנהלה, אנשי המו"פ, אנשי השיווק ואנשי הייצור, כולם המשיכו לעבוד ממשרדי מדינגו. איש לא פוטר או הועבר לרוש ומצבת העובדים שלה רק הלכה וגדלה. גם פונקציות הניהול, המו"פ, הייצור והשיווק נותרו במדינגו.

מנגד, פקיד השומה טען, כי מדינגו נפרדה מפעילותה העסקית לטובת רוש, בסמוך לאחר רכישת המניות בשנת 2010. לשיטתו, לאחר מועד הרכישה לא נותר בידי מדינגו דבר, למעט פונקציית מחקר ופיתוח המרוקנת מתוכן של ממש, שכן מדינגו הפכה לחברה בת של רוש.

בדיני המס, החשש המרכזי בסוגית עסקאות בין צדדים קשורים, הוא לתכנון ואף להעלמת מס, ע"י כריתת הסכמים שאינם משקפים את המהות הכלכלית, או במחיר שאינו ראוי.

המנגנון המקובל להתמודדות עם סוגיה זו, הוא "עקרון אורך הזרוע", לפיו יש לבחון את אפיון העסקה ותמחור העסקה. אם העסקה יכולה הייתה להתקיים בין צדדים שאינם קשורים ושאינם בעלי אינטרסים זהים, הרי שמדובר בעסקה בתנאי שוק, ובכך מוסר החשש מקיומה של עסקה שכריתתה ותנאיה מושפעים מהקשר שבין הצדדים.

בענייננו, טען פקיד השומה כי עיקר פעילותה, נכסיה וסיכוניה של מדינגו הועבר לרוש בסמוך לאחר רכישת המניות, ובהמשך להסכמים שנכרתו. לשיטתו מדובר ב-"שינוי מבנה עסקי" או "שינוי מודל עסקי" המתחייב במס. לגישתו, בנסיבות אלה יש לבחון את מערכת ההסכמים כמכלול, על רקע העסקה לרכישת המניות והתמורה ששולמה בגינן, ונוכח הפיכתה של מדינגו לחברה בשליטה מלאה של רוש.

ביהמ"ש קבע, כי מאחר וההסכמים מהווים עסקה בין צדדים קשורים, יש לבחון, בראי הוראות קווי ההנחיה, האם עצם היות הצדדים קשורים השפיע על אפיון ותמחור העסקה. כמו כן, יש לבחון האם ההסכמים מהווים במהותם מכירה של פעילות מדינגו, אף אם הם היו נעשים בין צדדים שאינם קשורים ואף אם לא נפל כל פגם בהסכמים כשלעצמם ובתמורה שנקבעה בהם.

ביהמ"ש סבר כי ההסכמים כשלעצמם אינם מהווים מכירת פעילות. פקיד השומה כלל לא בדק את הנסיבות העובדתיות של המקרה בקובעו על סמך ההסכמים בלבד כי מדובר במכירה של הפעילות, מבלי לבחון את העסקה לגופה ואת התנהלות הצדדים לאחריה, כפי שהיה נהוג בצדדים לא קשורים.

ביהמ"ש קבע, כי מחומר הראיות עלה כי הפעילות במדינגו נמשכה, לרבות בפונקציות המו"פ, הייצור, השיווק והניהול. מדינגו היא זו שניהלה את תקציב המו"פ, הסכם המו"פ היה מוגבל בזמן ולאחריו מדינגו יכלה לדון על תנאיו מחדש. אף אם תוצרי פעילות המו"פ אינם שייכים למדינגו לפי ההסכמים, עדיין אין בכך ללמד כי פעילות המו"פ לא מתבצעת אצלה ותחת אחריותה.

באשר לנכסיה של מדינגו, קבע ביהמ"ש כי מכלל הנתונים ניתן ללמוד כי הקניין הרוחני הישן, שהוא לב הפעילות של מדינגו עד לאותה תקופה, נשאר בבעלותה ולא עבר לצמיתות במסגרת הסכם הרישיון. שכן, ההסכם המעניק רישיון לשימוש בקניין רוחני לתקופה קצובה, כאשר מטבע הדברים וכל עוד לא נקבע אחרת, בתום התקופה רוש לא תוכל עוד לעשות בו שימוש. כמו כן, בתוך תקופת הרישיון רוש גם לא הייתה יכולה לנהוג בקניין הרוחני ב-"מנהג בעלים", שכן לא הייתה רשאית להמחותו לצד ג' ללא הסכמת מדינגו.

לפיכך, ביהמ"ש קבע כי טענת פקיד השומה כי הקניין הרוחני הישן נמכר במסגרת ההסכמים אינה משקפת את המציאות.

מבחינת העברת הסיכונים, קבע ביהמ"ש כי מדינגו צודקת בטענתה כי בעקבות העסקה, קיים בידה הסיכון הנובע מקיומו של לקוח מרכזי אחד, וכי קבלת התמלוגים והמשך פעילותה תלויים בהצלחת המכשיר שפיתחה. הסיכון נותר על כתפי מדינגו גם באשר לתביעות בגין נזקים כתוצאה מהשימוש במכשיר. ממילא ביהמ"ש סבר כי אין בהקטנת הסיכונים (והסיכויים בצדם) כשלעצמה כדי ללמד על מכירת פעילות. עסקים יכולים לשנות את התמהיל העסקי שלהם, גם מבלי שהדבר יהווה מכירה.

בהתאם לקווי ההנחיה, אין להתערב באפיון העסקה בניגוד להסכמים אלא בנסיבות יוצאות דופן, בהן ההסכמים מופרכים מיסודם, או שהם אינם מאפשרים בשום אופן קביעת מחיר לפי "עקרון אורך הזרוע".

לסיכום, ביהמ"ש קבע, לאחר שבחן את אפיון העסקה, כי לא מצא בו פגם. כל עוד מדינגו ורוש פעלו בהתאם להסכמים, שהם מקובלים בתעשייה ובנסיבות העניין קיים היגיון בכריתתם, לא נמצא כל פסול באפיון ההסכמים. לפיכך, ביהמ"ש ביטל את קביעת המס בסכום של כ-120 מיליון ₪ שהטיל פקיד השומה על מדינגו.

אנו מציעים לא לצמצם את הסיכון של ההתמודדות עם פקיד השומה בעסקאות בין צדדים קשורים, על ידי ביסוסן בבדיקות שייעשו מראש לפני ביצוע העסקאות, כדי לוודא שהן נעשו באופן שלא הושפע מהיחסים המיוחדים שבין הצדדים.