אין חיוב במס רכישה על הוצאות פיתוח שלא בוצע

רמי אריה, עו"ד רו"ח

לצורך קביעת שווי הנכס שנרכש לעניין קביעת מס הרכישה, אין להביא בחשבון את התשלומים להוצאות הפיתוח שטרם בוצע. זאת להבדיל מהתשלומים עבור רכישת הזכות במקרקעין עצמה, לגביה יובאו בחשבון גם תשלומים שטרם בוצעו.

סוגיה זו של הכללת הוצאות פיתוח ב-"שווי המכירה" לעניין חישוב מס הרכישה, נדונה בביהמ"ש העליון בעניין אמרלד (ע"א 6404/19, מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' אמרלד בניין ופיתוח בע"מ, ניתן ביום 22.3.2022).

מדובר בערעור של מנהל מיסוי מקרקעין על פס"ד של ועדת הערר, במסגרתו היא קיבלה את הערעור של חברת אמרלד, וקבעה כי היא אינה חייבת במס רכישה על התשלומים אשר שילמה לכיסוי הוצאות פיתוח שטרם בוצעו במועד חתימת הסכם המכר, כפי שפרסמנו במאמרנו מיום 26.6.2019 בנושא "מס רכישה לא יחול על הוצאות פיתוח שטרם בוצעו במקרקעין" .

לטענת מנהל מיסוי מקרקעין, המהות הכלכלית של העסקה בענייננו היא מכירת זכויות במקרקעין מפותחים, ומשכך יש לראות את מלוא הסכום ששילמה אמרלד, כולל הוצאות הפיתוח, כחלק מהתמורה שהתחייבה לשלם בעבור הזכויות במקרקעין.

עוד נטען, כי כאשר מדובר בעסקה כוללת אחת, יש להפעיל את "עקרון צירוף כל התמורות" לפיו שווי המכירה יכלול את כל התמורות הישירות והעקיפות שהקונה מתחייב לשלם למוכר או מי מטעמו. זאת, כדי להגיע לשווי רכישת הזכות במקרקעין.

מנגד, אמרלד טענה כי אין לכלול את שוויין של עבודות פיתוח שטרם בוצעו במקרקעין בשווי המכירה לקביעת מס הרכישה. ההתחייבות לשאת בעלויות עבודות הפיתוח העתידיות היא התחייבות חוזית שאינה באה בתחומי הגדרת זכות במקרקעין ע"פ החוק. עמדה זו, תואמת את עמדת הפסיקה לגבי "מבחן הביצוע בפועל" הבוחן את המצב הפיזי של המקרקעין הנרכשים ומבטא באופן הטוב ביותר את "המהות הכלכלית של העסקה".

לשם קביעת גובה מס הרכישה, תחילה יש להכריע– מהי "הזכות במקרקעין הנמכרת"? לאחר מכן, יש לבחון מהו שוויה של זכות זו (שווי השוק או התמורה ששולמה עבור אותה זכות).

ככל שיקבע כי מדובר במכירת זכות במקרקעין שאינם מפותחים - אזי שווי הזכות הנמכרת הוא בגובה התמורה ששולמה עבור המקרקעין עצמם, ומשווי זה בלבד יש לגזור את גובה המס. לעומת זאת, אם מדובר במכירת זכות במקרקעין מפותחים - אזי שווי הזכות הנמכרת הוא גובה צירוף התמורות של המקרקעין ושל פיתוחם, ומשווי זה יש לגזור את גובה מס הרכישה.

בעניין גרינבלט (ע"א 293/89, מינהל מס שבח מקרקעין ירושלים נ' גרינבלט) נקבע כי הזכות שנמכרה היא זכות בעלות או חכירה במקרקעין שאינם מפותחים, וכי משכך אין לצרף את הוצאות הפיתוח לסכום שממנו יש לגזור את גובה המס.

בעניין שרביט (ע"א 2960/95, מנהל מס שבח מקרקעין נ' שרביט ייזום פרויקטים ובניה, ניתן ביום 2.11.1998) נקבע כי יש לייחס משקל מכריע לשאלה אם במועד עריכת הסכם המכירה כבר בוצעו עבודות הפיתוח במקרקעין הנדונים, אם לאו.

מנהל מיסוי מקרקעין סבר, כי פסקי הדין בעניין אורלי, פרידמן ו-מידטאון הובילו לשינוי המצב המשפטי שנקבע בעניין שרביט. כך, כאשר רוכש של זכות במקרקעין מתחייב לשאת בעלות פיתוחם, הוצאות הפיתוח ייכללו ב-"שווי המכירה", וממנו ייגזר גובה מס הרכישה. זאת, אף אם במועד הרכישה עבודות הפיתוח טרם בוצעו בפועל.

בעניין אורלי (ע"א 5025/03, מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב נ' אורלי חברה לבניין ופיתוח בע"מ, ניתן ביום 16.8.2006), נקבע כי הזכות במקרקעין שנמכרה היא בעלות במגרש הכולל היתר בנייה, אשר אושר זה מכבר, ומשכך התמורה שיקפה את עלות המקרקעין ואת השבחתם עקב אישור ההיתר. החובה להוצאת ההיתר ותשלום אגרות הבנייה וההיטלים בגינו, היא חובה חוזית שהומחתה ע"י המוכרת לאורלי.

בעניין פרידמן (ע"א 3534/07, פרידמן חכשורי חברה להנדסה ולבניה בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב, ניתן ביום 26.1.2010), נקבע כי הזכות במקרקעין שנמכרה היא חכירת מגרשים פנויים מתושבים המתגוררים בהם, וכי התמורה עבור זכות זו שיקפה את שווי המגרשים כשהם פנויים. משכך, נקבע כי שווי הזכות שנמכרה כוללת את עלות המגרשים ואת עלות הפינוי של התושבים ופיצויים. החובה לפיצוי התושבים היא חובה שרבצה על המוכר שהומחתה לפרידמן כחלק מתנאי רכישת הזכויות במגרש.

בעניין מידטאון (ע"א 914/14, מידטאון בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל-אביב, ניתן ביום 31.5.2015), נקבע כי הזכות במקרקעין שנמכרה היא זכות לבעלות במקרקעין הכוללים את האפשרות לנצל את זכויות הבנייה, וכי התמורה עבור זכות זו כוללת את עלות המקרקעין ואת עלות הוצאות עבודות הפיתוח אשר ביצוען היה תנאי לניצול זכויות הבנייה.

ביהמ"ש העליון קבע בדעת רוב, כי אין לקבל את עמדת מנהל מיסוי מקרקעין. בפסקי הדין בעניין אורלי, פרידמן ומידטאון הנסיבות היו כאלה שמימוש ההתחייבות של המוכר אשר הומחתה לרוכש במסגרת הסכם המכר היה צפוי להשביח את המקרקעין. כלומר, הזכות במקרקעין שנמכרה גילמה, הלכה למעשה, זכות במקרקעין מושבחים, ולפיכך, התמורה בגין ההשבחה הובאה בחשבון ב-"שווי המכירה".

כאשר רוכש מקבל על עצמו את התחייבות המוכר לשאת בהוצאות הפיתוח או לפתח את המקרקעין בפועל, וזאת כאשר פיתוח המקרקעין הוא תנאי להשבחתם בהתאם לתכנית החלה בעת המכירה, יש לראות את הזכות במקרקעין הנמכרת כזכות במקרקעין מושבחים (להבדיל ממפותחים), ואת שווי המכירה כשווי המקרקעין בתוספת ההשבחה הצפויה (בהתאם לנסיבות בעניין מידטאון).

אולם, בנסיבות בהן מימוש ההתחייבות שנטל על עצמו הרוכש (נשיאה בהוצאות הפיתוח כנגד התחייבותו של המוכר לפעול לפיתוח המקרקעין), אינו מוביל להשבחת המקרקעין בהתאם לתכנית שחלה ותקפה באותה עת. חלה הלכת שרביט, לפיה הזכות במקרקעין הנרכשת היא זכות במקרקעין לא מפותחים, ובצדה הסכם לפיתוח עתידי של המקרקעין, ואין לכלול את הוצאות הפיתוח ב-"שווי המכירה".

לסיכום, ביהמ"ש העליון קבע, כי הכללת הוצאות פיתוח ב-"שווי המכירה" לא תתאפשר בנסיבות בהן הרוכש מתחייב במסגרת ההסכמית לשאת בעלויות עבודות הפיתוח. אלא, בנסיבות בהן כתוצאה מהתחייבות הרוכש לשאת בעלויות הפיתוח המקרקעין צפויים להיות מושבחים בהתאם לתכנית החלה על המקרקעין בעת המכירה.